新收入準(zhǔn)則的企業(yè)所得稅調(diào)整

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）于2017年發(fā)布，采取分時間段施行的方式。執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行，至此已完成新收入準(zhǔn)則的全面施行。在2022年初將開始2021年度企業(yè)所得稅年度納稅申報工作，新收入準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)和計量進(jìn)行了較大修訂，將產(chǎn)生更多的納稅調(diào)整。

一、 企業(yè)所得稅收入確認(rèn)原則

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號），企業(yè)所得稅收入遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。僅從銷售方角度，轉(zhuǎn)移所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬、沒有保留所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制，未考慮購買方及可能存在的不確定性。

二、 新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)原則

新收入準(zhǔn)則將確認(rèn)和計量分為五步：第一步，識別客戶合同；第二步，識別合同中的單項履約義務(wù)；第三步，確定合同交易價格；第四步，將合同交易價格分?jǐn)傊粮黜椔募s義務(wù)之中；第五步，在履行單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計量有關(guān)。強(qiáng)調(diào)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入，對價很可能收回的條件也在其中體現(xiàn)。

三、 收入的調(diào)整

由于規(guī)定原則不同，企業(yè)所得稅和新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)可能在是否確認(rèn)、確認(rèn)時間和確認(rèn)金額上產(chǎn)生差異。（一） 是否確認(rèn)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為合同滿足“向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回”這一條件確認(rèn)收入實現(xiàn)。如果客戶財務(wù)狀況惡化，信用風(fēng)險顯著升高，會計不確認(rèn)收入，是否確認(rèn)企業(yè)所得稅收入？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定四條收入確認(rèn)原則：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制：收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。并沒有與對價收回的相關(guān)條件，因不具備新收入準(zhǔn)則中很可能收回條件，但達(dá)到企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時點(diǎn)，應(yīng)調(diào)增企業(yè)所得稅收入。會計上未確認(rèn)收入，也就沒有會計上確認(rèn)損失的問題，那么企業(yè)所得稅是否能確認(rèn)損失，如何確認(rèn)？根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，損失包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的呆賬損失，壞賬損失?！镀髽I(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》第四條“準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)在會計上已作損失處理的年度申報扣除”，已在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項的公告》中廢止。該筆損失與取得收入直接相關(guān)，且不受會計處理的限制。按稅前扣除管理辦法第二十二條留存相關(guān)事項說明、清算報告或法律文書予以稅前扣除。案例1：甲醫(yī)療器械公司與乙餐飲公司于2021年4月1日簽訂口罩銷售合同。合同約定總價100萬元，4月5日客戶支付預(yù)付款10萬元，5月5日發(fā)貨至客戶指定地點(diǎn)，5月10日前驗收并支付尾款90萬元，上述價格均不包含增值稅。乙公司在4月5日如期支付預(yù)付款10萬元，4月25日得知乙公司所在地新冠肺炎疫情蔓延，5月5日甲公司將口罩發(fā)出。5月10日乙公司確認(rèn)驗收，同時因疫情影響無法正常經(jīng)營，失去付款能力，信用風(fēng)險顯著升高。會計上，4月5日甲公司未轉(zhuǎn)移商品，5月5日乙餐飲公司未取得口罩控制權(quán)，5月10日乙餐飲公司財務(wù)狀況，信用等級明顯下降，不滿足很可能收回條件，因此該合同不確認(rèn)會計收入。企業(yè)所得稅上，屬于預(yù)收款方式銷售貨物，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）應(yīng)在5月5日發(fā)出商品時確認(rèn)收入。2021年匯算清繳時調(diào)增應(yīng)納稅所得額，《A105000 納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第45行“六、其他”第3項“調(diào)增金額”100萬元；同時調(diào)減口罩成本，假設(shè)金額為40萬元，第4項“調(diào)減金額”40萬元。新收入準(zhǔn)則對應(yīng)成本調(diào)整暫未明確，填表說明“六、其他”規(guī)定，填報其他會計處理與稅收規(guī)定存在差異需納稅調(diào)整的項目金額，包括企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號發(fā)布）產(chǎn)生的稅會差異納稅調(diào)整金額。新收入準(zhǔn)則調(diào)整不在收入類調(diào)整項目中而是單獨(dú)在其他行列式，筆者認(rèn)為此處可以包括成本調(diào)整。

會計上確認(rèn)收入和企業(yè)所得稅上損失扣除的條件不同，會計不確認(rèn)的收入，不一定達(dá)不到企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失扣除要求，不能直接忽略和相抵。實務(wù)中企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對應(yīng)收賬款的管理，貨物發(fā)出或合同規(guī)定收款日期前了解客戶財務(wù)狀況，及時簽訂補(bǔ)充協(xié)議或修改相關(guān)條款，從而降低壞賬損失減少納稅風(fēng)險。（二） 確認(rèn)時間根據(jù)新收入準(zhǔn)則，提供勞務(wù)交易可能是在某段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，也可能在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點(diǎn)確認(rèn)收入。企業(yè)所得稅規(guī)定，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。案例2：甲公司是一家軟件企業(yè)，2021年7月1日與乙公司簽訂了一份定制軟件系統(tǒng)合同50萬元。乙公司在甲公司履約的同時未取得并消耗甲公司軟件開發(fā)過程中所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；合同約定分階段付款，預(yù)付款僅5萬元，后續(xù)進(jìn)度款僅在驗收時支付，且如果乙公司違約，僅需支付合同總額20%的違約金，甲公司無法在整個合同期間內(nèi)都有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。預(yù)計第一階段10月30日驗收，支付25萬元；第二階段12月15日驗收，支付尾款20萬元。截止2021年12月31日，第二階段已完工但尚未驗收，上述價格均不包含增值稅。會計上屬于在某一時點(diǎn)內(nèi)履行的履約義務(wù)，2021年確認(rèn)收入5+25=30萬元。企業(yè)所得稅上按完工進(jìn)度法確認(rèn)收入且2021年已完工，會計收入小于企業(yè)所得稅收入，產(chǎn)生暫時性差異。《A105020 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》第13行“四、其他未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入”第1項“合同金額”50萬元、第2項“本年賬載金額”30萬元、第3項“累計賬載金額”30萬元、第4項“本年稅收金額”50萬元、第5項“累計稅收金額”50萬元。本案例納稅調(diào)增在收入類調(diào)整項目中，成本應(yīng)在與之相對應(yīng)的扣除類項目調(diào)整。

2022年匯算清繳時應(yīng)填寫《A105020 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》對2021年已確認(rèn)的稅收金額調(diào)減，否則重復(fù)納稅。

（三） 確認(rèn)金額可能產(chǎn)生確認(rèn)金額差異的包括合同變更、可變對價及重大融資成分。1.合同變更根據(jù)新收入準(zhǔn)則，有兩種情形會計上的收入不按合同確定。（1）變更后合同價格不反映合同變更日該商品的單獨(dú)售價，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會計處理。會計上新合同的交易價格應(yīng)當(dāng)為下列兩項金額之和：一是原合同交易價格中尚未確認(rèn)為收入的部分（包括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對價金額。（2）已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分時，合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本等。會計收入重新計算，但企業(yè)所得稅收入按合同收款金額確認(rèn)，如果不能反映合同變更時該產(chǎn)品的單獨(dú)售價，或已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分，形成的稅會差異應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。案例3：甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來6個月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙方對合同進(jìn)行了變更，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價為每件80元（假定該價格不能反映合同變更時該產(chǎn)品的單獨(dú)售價）。上述價格均不包含增值稅。會計上由于其售價不能反映該產(chǎn)品在合同變更時的單獨(dú)售價，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)合同進(jìn)行會計處理。剩余產(chǎn)品為90件，其對價為8,400元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的客戶已承諾對價100×60=6,000元與合同變更部分的對價80×30=2,400元之和，新合同中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的收入為8,400÷90=93.33元。假設(shè)本案例會計與企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時間相同，原合同120件在2021年轉(zhuǎn)讓，變更后合同30件在2022年轉(zhuǎn)讓。不考慮其他因素。企業(yè)所得稅上已轉(zhuǎn)讓的60件商品與會計沒有差異，原合同未轉(zhuǎn)讓的60件商品單價100元，與會計差異60*（100-93.33）=400.2元，2021年匯算清繳填寫《A105000 納稅調(diào)整項目明細(xì)表》納稅調(diào)增。

2.可變對價會計收入可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化，是合同約定或以往慣例。此類估計具有不確定性，企業(yè)所得稅不能以此減少收入額。案例4：2x21年12月1日，甲公司與其分銷商乙公司簽訂合同，向乙公司銷售1,000件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品的售價為100元，合同總價為10萬元，乙公司當(dāng)日取得這些產(chǎn)品的控制權(quán)。乙公司通常在取得產(chǎn)品后的90天內(nèi)將其對外售出，且乙公司在這些產(chǎn)品售出后才向甲公司支付貨款。上述價格均不包含增值稅。該合同中雖然約定了銷售價格，但是基于甲公司過往的實務(wù)經(jīng)驗，為了維護(hù)與乙公司的客戶關(guān)系，甲公司預(yù)計會向乙公司提供價格折扣，以便于乙公司能夠以更加優(yōu)惠的價格向最終客戶銷售這些產(chǎn)品，從而促進(jìn)該產(chǎn)品的整體銷量。因此，甲公司認(rèn)為該合同的對價是可變的。甲公司已銷售該產(chǎn)品及類似產(chǎn)品多年，積累了豐富的經(jīng)驗，可觀察的歷史數(shù)據(jù)表明，甲公司以往銷售此類產(chǎn)品時會給予客戶大約20%的折扣。同時，根據(jù)當(dāng)前市場信息分析，20%的降價幅度足以促進(jìn)該產(chǎn)品的銷量，從而提高其周轉(zhuǎn)率。甲公司多年來向客戶提供的折扣從未超過20%。會計上，甲公司按照期望值估計可變對價的金額，因為該方法能夠更好地預(yù)測其有權(quán)獲得的對價金額。甲公司估計的交易價格為 100×(1-20%)×l,000= 80,000元。企業(yè)所得稅上按合同中確定的價格確認(rèn)收入100*1,000=100,000元，尚未實際發(fā)生的銷售折扣估計金額調(diào)增企業(yè)所得稅收入100,000-80,000=20,000元?！禔105000 納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第10行“（八）銷售折扣、折讓和退回”第1項“賬載金額”20,000元。

3.重大融資成分會計上企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔超過一年的，合同中可能存在重大融資成分，從而確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用，影響收入金額。企業(yè)所得稅上只有售后回購方式銷售商品可能為融資，除此之外應(yīng)按合同金額確認(rèn)收入。提前付款在會計上的財務(wù)費(fèi)用，與企業(yè)所得稅收入無關(guān)，筆者認(rèn)為不能稅前扣除。案例5：銷售一批產(chǎn)品，合同約定該批產(chǎn)品將于兩年后交貨。合同中有兩種付款方式，在當(dāng)年付款100萬元，或兩年后交貨時付款112.36萬元。假設(shè)提前付款具有重大融資成分，且客戶選擇提前支付。會計上收款當(dāng)年確認(rèn)12.36萬元未確認(rèn)融資費(fèi)用，在第一年攤銷財務(wù)費(fèi)用100*0.06=6萬元，第二年攤銷財務(wù)費(fèi)用106*0.06=6.36萬元，兩年后確認(rèn)112.36萬元銷售收入，上述價格均不包含增值稅。企業(yè)所得稅上先付款后發(fā)貨屬于以預(yù)收款方式銷售，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入100萬元，未實際發(fā)生財務(wù)費(fèi)用12.36萬元不能在企業(yè)所得稅前扣除。第一年填寫《A105000 納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第18行“（六）利息支出”第1項“賬載金額”6萬元調(diào)增財務(wù)費(fèi)用。

第二年填寫《A105000 納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第11行“（九）其他”第1項“賬載金額”123,600元調(diào)減收入；第18行“（六）利息支出”第1項“賬載金額”63,600元調(diào)增財務(wù)費(fèi)用。

四、 結(jié)語

新收入準(zhǔn)則注重專業(yè)判斷估計，企業(yè)所得稅則是客觀事實。新收入準(zhǔn)則中，很可能收回的前提、在某一時點(diǎn)還是在某一時段的把握、可變對價金額等，都存在不確定判斷因素。稅法遵循稅收效率原則，簡化稅制，使稅法語言準(zhǔn)確明白，便于理解和使用。會計收入不等于企業(yè)所得稅收入，可分兩種對會計收入進(jìn)行調(diào)整。（一）銷售貨物。企業(yè)所得稅中銷售貨物多在發(fā)貨或收款時確認(rèn)，不同銷售方式確認(rèn)的時間點(diǎn)不同。比如分期收款在合同約定收款日期確定，預(yù)收款在貨物發(fā)出的當(dāng)天等。（二）提供勞務(wù)。提供勞務(wù)中分類為在某一時點(diǎn)確認(rèn)收入的按完工進(jìn)度調(diào)整。不同收入類型將直接影響收入確認(rèn)。最后排除新收入準(zhǔn)則中專業(yè)判斷和估計的因素，調(diào)整至企業(yè)所得稅法中客觀事實。（一）合同變更中，新收入準(zhǔn)則原合同和新增合同整體作為一份合同的情形，還原成兩份合同。企業(yè)所得稅按書面合同約定為準(zhǔn)；（二）對客戶財務(wù)狀況信用風(fēng)險增加，不具備很可能收回條件的部分進(jìn)行調(diào)整。如符合稅前扣除，同時填報資產(chǎn)損失；（三）可變對價、除售后回購?fù)獾闹卮笕谫Y調(diào)整為合同金額。一般來說，會計收入小于企業(yè)所得稅收入，主要調(diào)整未計入的部分。產(chǎn)生暫時性差異的，已調(diào)增的企業(yè)所得稅收入在會計上確認(rèn)收入時應(yīng)調(diào)減，否則將導(dǎo)致多繳稅。無論會計還是企業(yè)所得稅，都應(yīng)有完備的合同臺賬作為依據(jù)。兩者不可混淆，如果僅按會計收入確認(rèn)企業(yè)所得稅收入，很可能導(dǎo)致少繳或推遲繳納稅款。2018年企業(yè)所得稅年度申報表填表說明增加新收入準(zhǔn)則產(chǎn)生稅會差異納稅調(diào)整金額填寫的內(nèi)容，但至今未出明確細(xì)節(jié)解釋。同時暫未看到關(guān)于新收入準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅差異受到稅務(wù)行政處罰的實務(wù)案例，此時討論收入差異調(diào)整的必要性是什么？第一，稅法尚未更新前差異客觀存在，且可能長期存在，不排除各地稅務(wù)部門監(jiān)管力度不同而對此關(guān)注的可能性；第二，企業(yè)應(yīng)看到自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，了解會計及稅法規(guī)定并有針對性地運(yùn)用信息化技術(shù)處理財務(wù)信息。稅務(wù)總局新規(guī)出臺前，本文僅作拋磚引玉，期待更多探討。