遞延所得稅很難嗎？我給你最通俗和最全的解釋（二）

彭懷文

接著昨天的話題繼續(xù)。

四、何謂“計稅基礎”？

前面的文章中反復提及一個詞“計稅基礎”，只要是學習會計及相關專業(yè)基本上都聽說過或學習過，本來也沒有什么值得驚奇的，只是很多人對“計稅基礎”理解并不全面，所以導致了對“遞延所得稅”的理解也就感到非常困難。

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》給出了“計稅基礎”的定義，大家有興趣自己去翻書或百度，老彭就不復制粘貼了。

但是，所得稅準則也只是給出了資產與負債的計稅基礎的確認標準，對其他會計要素并無專門提及，實務中其他會計要素也經常會涉及到。

但是，在稅務方面，《企業(yè)所得稅法實施條例》在“第四節(jié) 資產的稅務處理”通過列舉的形式規(guī)定了資產的計稅基礎。

因此，面對會計準則和稅法規(guī)定的缺失，造成的結果就是，很多人對于資產的計稅基礎很容易理解（老彭就不再啰嗦了），而對于負債、費用支出等的計稅基礎理解就變得非常困難。

怎么打破這個窘況呢？彭老師我也一直思考這個問題，到底有沒有簡單通俗的理解辦法。

只說理論顯得空洞，我們還是來個例子來說吧，顯得更加的具體。

假設丙公司是一家手機制造和銷售企業(yè)，根據以前年度的歷史經驗，2019年12月31日計提了保修費用1000萬元。

在這里，丙公司提取的1000萬元保修費用，在會計上屬于“或有負債”，也就是一種負債了吧?？墒撬挠嫸惢A該是多少呢？我們該怎么確定呢？

好吧，說實話，我也說不清楚，還是老老實實的給大家復制粘貼一段會計準則原話吧：

第六條 負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

說實話，上面這段話，分開的話，我都認識，也知道啥意思。

可是，合在一起，讓我去處理上面丙公司1000萬元的負債的計稅基礎，還是有點云里霧里。

賬面價值，我能理解，不就是1000萬元嗎？可是未來按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，我怎么知道呢？好吧，專業(yè)術語就是叫“會計的職業(yè)判斷”，俗話就是讓我當一回“半仙”。

前面不是說了嗎，是根據歷史經驗數據來的，那我計提的保修費用肯定是預計全部要使用出去的，到時只要手續(xù)齊全肯定是全部可以“按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”啊。

說了半天，白說了，1000萬元保修費的計稅基礎變成了0。

好吧，換一個負債，假如這1000萬元是“應付賬款”——需要支付給別人的貨款，又會怎么樣呢？

如果在未來將這1000萬元的貨款支付出去，是不是能“按照稅法規(guī)定可予抵扣”呢？顯示是不能的，你支付怎么可能直接稅前扣除呢，對吧？好啦，這個應付的貨款1000萬元的賬面價值減去未來按稅法規(guī)定可以抵扣的金額，是不是1000萬元-0=1000萬元，這個就是應付賬款1000萬元的計稅基礎。

要想通俗的解釋是不是非常的費勁？

五、計稅基礎與遞延所得稅的關系

往簡單的說，就是因為計稅基礎與賬面價值不一致，導致了遞延所得稅的產生。

可是，要問怎么導致的呢？那就有點復雜了，還是看看老彭的慣用伎倆——流程圖：

（一）資產的比較容易理解，先上資產的：

圖4

說到這里，就回到昨天的文章內容，進行一點補充說明。

【案例-2】是我在冥思苦想后編的，因為實務中確實很難找到在初始計量的時候計稅基礎就大于賬面價值的情況，當時就只想到了自行研發(fā)成功的無形資產這么例子。

結果文章發(fā)出后，今天有兩位網友指出說，案例是不對的，因為會計準則規(guī)定這個不能確認遞延所得稅資產。

我只好把所得稅準則找到認真核對起來（我昨天寫的時候根本就沒有看準則），終于找到了第十三條是這樣說的（不得不復制粘貼）：

第十三條 企業(yè)應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。但是，同時具有下列特征的交易中因資產或負債的初始確認所產生的遞延所得稅資產不予確認：

（一）該項交易不是企業(yè)合并；

（二）交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。

資產負債表日，有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產。

同時，翻箱倒柜，終于在在書柜角落中找出一本2018年CPA教材（我?guī)缀跏敲扛粢荒曩I一本），在所得稅一章中赫然找到一個案例，與我編制的案例幾乎是一模一樣，只是人家CPA教材說的是：這就是不能確認遞延所得稅資產的例子?。?！

哎，打臉?。。?！

主要是自己太自信了，寫文章時就沒有看準則又沒有參考專業(yè)書籍，想到要通俗，就盡可能有自己的語言來說明，為了避免沾上晦澀難懂的語言，就把準則和參考書丟到“爪哇國”去了。

可是對照上述規(guī)定，我才忽然想起，我昨天開篇不是說了句話嗎——因為遞延所得稅，企業(yè)會計核算原則的集中體現！

這里其實就是——謹慎性原則的體現！

看來我的謹慎性還是不夠??！

經驗教訓必須吸取啊——謹慎性原則！

為什么自行開發(fā)的無形資產不確認遞延所得稅資產是謹慎性原則的體現呢？因為至少存在這樣的可能：1.后期政策變了，不允許加計扣除；2.無形資產變賣。

（二）負債的計稅基礎非常不好理解，要把負債與遞延所得稅聯(lián)系起來也是很麻煩的一件事。

老彭在寫這篇文章的時候就差點又犯錯，又差點打臉。先給大家看看老彭的錯誤部分（記住，下面的部分流程圖和文字都是錯誤的，加粗部分），讓大家從老彭的錯誤中吸取一點經驗。

圖5

負債的計稅基礎不容易理解，由負債引發(fā)的遞延所得稅更是比較少見。

所以，流程圖中舉例也是冥思苦想的結果，如有不妥請網友們指出，并敬請討論以下問題：

1.跨年度的殘疾人應付工資（如12月份工資次年發(fā)、年終獎等），因為可以加計扣除（假設滿足稅法規(guī)定條件），如果在次年5月31日前發(fā)放，當然可扣除額就大于負債賬面價值，可以多抵稅。研發(fā)費用支出，也是同樣的道理。這樣的情況，是否需要確認遞延所得稅資產？

2.預提的工資、年終獎等，在次年5月31日前發(fā)，按稅法規(guī)定可以稅前扣除。但是，沒有發(fā)完的部分不能稅前扣除；“功效掛鉤”的國企，超標的工資，即便已經實際支付也不能稅前扣除。這樣的情況，是否需要確認遞延所得稅負債？

當然，各位還有什么更加能說明問題的案例，也歡迎分享，在此先謝過。

我為什么不在這里直接說我的看法呢，這就是謹慎性原則啊，讓大家說，避免我自己打臉??！

不管是否打臉，為了感謝大家的支持與喜愛，我還是冒著被打臉的可能說說我的看法。

1.先說跨年度的殘疾人工資

滿足條件的殘疾人工資可以加計100%扣除，是《財政部 國家稅務總局關于安置殘疾人員就業(yè)有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》（財稅[2009]70號）的規(guī)定，條件大家自己去百度文件。

假如某公司截至2019年12月31日賬面上計提的“應付職工薪酬-工資”中包含有10萬元的殘疾人工資（含年終獎），根據經驗在2020年5月31日前會全部發(fā)給了殘疾人員工。

由于殘疾人可以加計扣除，實際發(fā)放的10萬元工資，可以在2019年度的企業(yè)所得稅匯算中扣除20萬元，這個是2019年底可以肯定的事情。多扣稅就可以少交稅，多扣除10萬元，就可以少交稅2.5萬元（假定稅率25%），因此屬于可抵扣暫時性差異，按道理應確認“遞延所得稅”。

根據前面打臉的第十三條判斷，不屬于“不予確認”的情況，因為已經影響到了“應納稅所得額”了，所以就需要確認“遞延所得稅資產”2.5萬元，其實這就是一種“所得稅收益”（應用指南中術語，不要認為是我自編的）。因此，如果不考慮其他情況下，分錄應該就是：

借：遞延所得稅資產 2.5萬元

貸：所得稅費用 2.5萬元

（費用的貸方發(fā)生額就是收益，比如計入“財務費用-利息收入”科目的貸方金額也是一樣的屬于收益）

同樣的，如果是2019年度發(fā)生的研發(fā)費用，但是截至12月31日仍然還沒有支付的話，如果是在2020年5月31日前支付，同樣可以稅前扣除，滿足條件的還是可以加計扣除（政策已經確定的事情）；但是，如果在2020年5月31日沒有支付的話，則2019年度稅前就不能扣除。這個時候又要讓我們會計人員當一回“半仙”，掐指算一算，到底未來會怎么樣。

不多說了，你就瞇著眼睛慢慢算吧。

2.“應付工資”跨年度支付的問題

當然此處說的“應付工資”就不包含可以加計扣除的殘疾人、研發(fā)人員工資了。

某民營企業(yè)，為了滿足享受小微企業(yè)的企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策及不想提前預繳稅金，就計提了較多的“應付工資”，準備用于年終獎發(fā)放。截至2019年底關賬時賬面上結余“應付職工薪酬-工資”120萬元。

該公司財務人員掐指一算，按照公司老板秉性2020年度可能實際支付工資和年終獎為100萬元，將有20萬元不會支付；并且估計這沒有支付的20萬元，實際的稅負將會是10%。由于這20萬元沒有實際發(fā)放，不能稅前扣除，肯定需要做納稅調整的，當然也是要影響“應納稅所得額”，所以應確認“抵押所得稅”。由于是未來要多交稅，所以是“負債”。因此，如果不考慮其他情形的話，分錄如下：

借：所得稅費用 2萬元（20萬*50%*20%）

貸：遞延所得稅負債 2萬元

老彭的反思

遞延所得稅的問題是很多纏繞在一起的，畫流程圖是非常燒腦的，因為需要把很多問題思路和邏輯給捋順，必須考慮前因后果，而不僅僅是像畫思維導圖可以不相關的東西堆砌在一起就完事。

所以，畫完上面的流程圖是非常耗費時間的，流程圖畫完后寫出上述文字則相對容易一些。

疫情期間不能出門，老彭只好從書房走到客廳、再到花園，慢慢回味和反思剛才畫的和寫的東西是不是又要打臉？害怕打臉啊，不得不變得更具“謹慎性”一些！

看著枯萎的蔥蘭與翠綠的春蘭，看著紅紅的、含苞待放的紅梅與旁邊的像枯樹枝一樣的三角梅、紫藤、石榴、桃樹、杏花等形成的強烈反差，我突然就悟了，這些花花草草的“一歲一枯榮”不正是“現在”與“未來”的交替出現嗎？

我突然就明白了，我剛才畫的和寫的問題出現在什么地方了，就是沒有分清楚“現在”與“未來”的關系，而遞延所得稅的“遞延”二字指的就是“未來”或“將來”的事情，而不是現在的事情，于是乎我趕緊回到書房，重修修改流程圖如下：

圖5-2

先解釋一下修改后圖5-2與錯誤的圖5的變化：

1.增加了“賬面價值=計稅基礎”的判斷環(huán)節(jié)

有了這個判斷環(huán)節(jié)就可以把大部分的負債排除在遞延所得稅問題之外，比如短期借款、應付賬款、合同負債、預收賬款、其他應付款等，不再去考慮。

2.判斷為“否”后的三種可能，在其前面加上了“計稅基礎”，使其更加容易理解。

3.當“計稅基礎＜0”時，涉及“遞延所得稅資產”，修改了舉例。

為什么修改前用殘疾人工資、研發(fā)支出負債來舉例是錯誤的呢？——雖然殘疾人工資、研發(fā)支出負債可以加計扣除，但是它們的影響是當期的，是當期可以少交稅，而不是未來將會少交稅。這就是我休息時去看花花草草的突然感悟到的，一定要記住“遞延”二字的意思，是指“將來”或“未來”的意思。

修改后，又以福利費為例。大家都清楚，對于福利費，稅前扣除必須滿足兩個條件：一個是實際支付，一個是14%比例的限制。如果企業(yè)預提的福利費，在預提當年未實際支付或使用完的，是要要做納稅調整計稅的。在以后年度實際支付時，如果是在支付年度的比例范圍內，可以稅前扣除，從而抵稅，于是因納稅調整而提前交稅就相當于可“抵扣”，這便形成了遞延所得稅資產；如果是以后實際支付年度比例超限了，就可能不能稅前扣除，前面多交的稅算是白交了，就不能確認遞延所得稅資產。時時需要我們會計人員當“半仙”，我們也要時時記住“謹慎性原則”。

我為什么沒有拿工資來舉例呢？因為工資只要是實際支付了，除開國企可能受“功效掛鉤”影響外，其余的基本的都能稅前扣除。原因在于預提的工資，以后年度支付時間如果是在次年的5月31日后支付的話，具體在什么年度稅前扣除，是存在巨大爭議的，會嚴重影響遞延所得稅的處理，以后有時間可以來探討這個問題。

4.當“計稅基礎＞0”時，涉及“遞延所得稅負債”，修改了舉例。

錯誤原因前面已經分析過，不再贅述。

修改后的例子是政策性搬遷，我思考很久發(fā)現只有這個“專項應付款”負債比較符合遞延所得稅負債，因為現在搬遷的話企業(yè)最后多數都是要賺上一筆的。我就不深入分析了，大家可以思考，也可以私信與深入交流探討。

我舉例都喜歡舉大家經常會涉及的問題，因為大家都可以有實際而親身的體會，從而更加容易理解，這個也是實在沒辦法才舉這個例子。我最不喜歡就是會計準則應用指南或某些專家舉例，不說具體的問題，只說“因某某經濟交易或事項產生的負債”，然后就往會計準則規(guī)定上套，結果要在實務中去找一個他們說的例子就變得非常的困難。

5.當“計稅基礎=0”時，涉及“遞延所得稅資產”，做了顛覆性修改。

主要還是在開始的時候被繞暈了，離開電腦去休息走一圈后，突然就醒悟過來，不然又要打臉了。老彭已經是一張老臉了，只要把問題搞清楚了，避免以后再犯，打臉也是值得。

對于這個問題，我舉了保修費的例子。保修費在預提年度，如果未實際支付或支付后還有結余的，應該納稅調整交稅，以后年度實際支付則可以按實際支付額稅前扣除，相當于先交稅后抵扣，就形成了遞延所得稅資產。

拉拉雜雜寫了這么多，其實問題沒有說多少，昨天計劃寫的內容也沒有完成。

遞延所得稅，就像是會計學中一座高山，確實很難。今天，您們陪著老彭一起攀爬與攻克這座高山，以后再面對其余的什么合并報表或長投之類的問題，就不會感到困難了。

老彭我需要先休息下，明天再繼續(xù)接著寫，不然又有可能要打臉。

敬請期待！