確立一個論題，首先圍繞這個論題要明白有哪些問題，其次是如何解決這些問題。企業(yè)清算這個論題的第1個問題就是哪些企業(yè)注銷需要清算，第2個問題是清算和正常經(jīng)營的區(qū)別，清算期間怎樣確定?第3個問題就是清算所得怎樣計算，就包括一些稅收優(yōu)惠不能享受呀等等這些細(xì)節(jié)的規(guī)定，第4個問題就是被清算企業(yè)的股東的涉稅問題。

企業(yè)清算就是企業(yè)作為一個法人，他要“死”掉了，死前要把他的財產(chǎn)處理一下，該還賬還賬該賣賣，該交稅交稅，剩余的分給股東。清算之后，這個企業(yè)就沒有任何財產(chǎn)了。所以企業(yè)注銷前的清算是要做這個工作的。

一、哪些企業(yè)注銷需要清算

1、《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定因各種原因解散、破產(chǎn)均應(yīng)進(jìn)行清算，這種因終止經(jīng)營而注銷的需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

2、《公司法》規(guī)定公司因合并、分立均不需要清算。稅法規(guī)定公司因合并、分立而注銷的可能需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

合并有吸收合并和新設(shè)合并，這兩種合并均存在企業(yè)注銷的情況，分立有新設(shè)分立和派生分立，僅新設(shè)分立存在企業(yè)注銷的情況。稅法規(guī)定在企業(yè)重組中合并、分立需要清算的情況有：

(1)企業(yè)合并均存在企業(yè)注銷的情況，但只有在企業(yè)重組中按一般性稅務(wù)處理的企業(yè)合并，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。按特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并，被合并企業(yè)注銷不需要所得稅清算。

(2)企業(yè)分立僅新設(shè)分立存在企業(yè)注銷的情況，在企業(yè)重組中按一般性稅務(wù)處理的企業(yè)分立，被分立企業(yè)注銷時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。按特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立，被分立企業(yè)注銷不需要所得稅清算。

3、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至境外(包括港澳臺地區(qū))，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

綜上，企業(yè)因終止經(jīng)營而注銷的才應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，企業(yè)重組時因合并、分立而注銷時適用特殊性稅務(wù)處理的不必進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，企業(yè)因變更經(jīng)營地點，只要不是遷移到境外，注銷時也不需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

二、清算期間怎樣確定

清算期間是指納稅人實際生產(chǎn)經(jīng)營終止之日至辦理完畢清算事務(wù)之日止的期間。企業(yè)終止經(jīng)營前屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營年度，應(yīng)正常申報企業(yè)所得稅。清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得，自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，申報企業(yè)清算所得稅。

所以一個企業(yè)要進(jìn)入清算程序，要先對終止經(jīng)營前的正常經(jīng)營期間的所得稅進(jìn)行申報，然后進(jìn)入清算期間。清算期間不需要再進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報，清算完成要對清算期間的清算所得再進(jìn)行清算申報，之后才能注銷。

注意：進(jìn)入清算期，企業(yè)應(yīng)報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

三、清算所得怎樣計算

企業(yè)進(jìn)入清算后因為不再持續(xù)經(jīng)營，要處理財產(chǎn)，債務(wù)要償還，實物要變賣。應(yīng)收款債權(quán)要收回。所以說實物資產(chǎn)要按市場價變賣，或者按照可變現(xiàn)價值分給股東(這個當(dāng)然要交增值稅)。實物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入減去它的計稅成本，那就是他的轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)收款等債權(quán)要收回，如果不能收回的，作為損失并不是當(dāng)然的在企業(yè)所得稅稅前扣除，要提供相應(yīng)的證據(jù)，才能按照資產(chǎn)損失在稅前扣除的。債務(wù)要償還，不用償還的要作為收入。但若是預(yù)計負(fù)債，則其實際支付時才能稅前扣除，所以這個預(yù)計負(fù)債在清算期間實際支付時應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得。因為不再持續(xù)經(jīng)營，所以原先資本化的支出，現(xiàn)在應(yīng)全部在稅前扣除。其實這就是財稅[2009]60號規(guī)定的清算所得的計算：企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額。

清算期間業(yè)務(wù)招待費可以扣除嗎?清算費用指納稅人清算過程中發(fā)生的與清算業(yè)務(wù)有關(guān)的費用支出，包括清算組組成人員的報酬，清算財產(chǎn)的管理、變賣及分配所需的評估費、咨詢費等費用，清算過程中支付的訴訟費用、仲裁費用及公告費用，以及為維護(hù)債權(quán)人和股東的合法權(quán)益支付的其他費用。所以清算期間與清算業(yè)務(wù)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費若在稅法規(guī)定限度內(nèi)的，可以扣除。

清算期間的廣告費可以扣除嗎?清算期間還正常經(jīng)營嗎?不能正常經(jīng)營還還需要廣告費嗎?所以是不能扣除的。

所以清算期間企業(yè)所得稅稅前扣除的基本原則沒有什么變化，除了因不再持續(xù)經(jīng)營，不用區(qū)分資本化和費用化外，其他的如歷史成本原則、相關(guān)性原則，損失要實際發(fā)生才能扣除等等都沒變。

因企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽，持續(xù)經(jīng)營時不能稅前扣除，但清算時可以扣除。

清算期間如果企業(yè)有增值稅留抵，可以申請退還嗎?《納稅信用管理辦法(試行)》規(guī)定納稅信用的評定適用于已辦理稅務(wù)登記，從事生產(chǎn)、經(jīng)營并適用于查賬征收的企業(yè)納稅人。清算企業(yè)已不再正常經(jīng)營，恐怕是沒有納稅信用等級的，更談不上A級或B級了。所以增值稅留抵是不能申請退還的。若有增值稅留抵應(yīng)在進(jìn)入清算期間之前申請退還。

未退還的增值稅留抵稅額可以作為“相關(guān)稅費”，在計算清算所得時扣除。

清算企業(yè)不能享受企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠如小微企業(yè)優(yōu)惠、加計扣除等的優(yōu)惠。

四、被清算企業(yè)的股東的涉稅問題

清算企業(yè)的股東分得的財產(chǎn)，分股東是法人還是個人而有不同。

若是法人股東分得的財產(chǎn)，根據(jù)財稅[2009]60號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定，先扣除清算企業(yè)未分配利潤中該股東的應(yīng)得股息，這個股息符合免稅規(guī)定的，免企業(yè)所得稅?？鄢上⒑蟮牟糠峙c其投資的計稅成本比較確定其所得或損失。若是投資損失也可按資產(chǎn)損失在資料齊全的情況下扣除。但要資料留存?zhèn)洳椤Ｗ⒁獗磺逅闫髽I(yè)的虧損不能轉(zhuǎn)到投資方彌補。

延伸問一下：被投資企業(yè)的虧損有可能由其他企業(yè)彌補嗎?有一種情況，即在企業(yè)合并適用特殊稅務(wù)處理時，被合并企業(yè)的虧損在一定限額內(nèi)可由合并企業(yè)彌補。

法人股東取得的實物資產(chǎn)，因清算企業(yè)已計算該實物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，故法人股東按其市場價做為其計稅成本。

對于個人股東從清算企業(yè)分得的財產(chǎn)，是否也先按該個人應(yīng)分得的利潤確認(rèn)其應(yīng)得股息?若如此，則因個稅無免稅規(guī)定，應(yīng)按20%的股息所得交個稅，然后扣除股息后的部分與其投資的計稅成本比較確定其所得或損失，若為所得，則再按財產(chǎn)所得以20%稅率交個稅，若為損失呢?有文章認(rèn)為根據(jù)財稅[2009]60號文的規(guī)定個人與法人股東的處理一樣。如此則會存在個人先交20%的股息個稅，然后投資損失又不能如法人企業(yè)一樣在稅前扣除。這是不合理的。筆者認(rèn)為：根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第41號《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》的規(guī)定：個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。

所以個人股東從清算企業(yè)分得財產(chǎn)的稅務(wù)處理與法人股東分得財產(chǎn)是不同的，個人股東應(yīng)扣除其投資成本后統(tǒng)一按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算個稅。

來源：稅屋，作者：劉宏偉。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！