非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，該類資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益不固定或不可確定，包括存貨(如原材料、庫(kù)存商品等)、股權(quán)、固定資產(chǎn)、房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

企業(yè)或個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)如何稅務(wù)處理？

一、以非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的增值稅處理

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送給其他單位或者個(gè)人”的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物繳納增值稅。但以貨物進(jìn)行捐贈(zèng)也有免征增值稅的情形，比如，自2015年1月1日至2022年12月31日，對(duì)單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物通過公益性社會(huì)組織、縣級(jí)及以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，或直接無償捐贈(zèng)給目標(biāo)脫貧地區(qū)的單位和個(gè)人，免征增值稅。又比如：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物，通過公益性社會(huì)組織和縣級(jí)以上人民政府及其部門等國(guó)家機(jī)關(guān)，或者直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院，無償捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的，免征增值稅。應(yīng)當(dāng)注意：如果以貨物捐贈(zèng)免征增值稅，相應(yīng)購(gòu)進(jìn)貨物以及運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。

以貨物以外的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：(一)單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。(二)單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。由此可見，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、服務(wù)以及勞務(wù)用于公益性捐贈(zèng)，在增值稅上不視同銷售，即屬于“不征增值稅”范疇，并且其進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額抵扣。

二、以應(yīng)稅消費(fèi)品捐贈(zèng)的消費(fèi)稅處理

《消費(fèi)稅暫行條例》和《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于饋贈(zèng)、贊助等方面的于移送使用時(shí)納稅。并規(guī)定應(yīng)按照自產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅，即按納稅人當(dāng)月同類消費(fèi)品銷售價(jià)格加權(quán)平均計(jì)算納稅。因此，自產(chǎn)或委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品捐贈(zèng)或贊助時(shí)，應(yīng)視同銷售計(jì)繳消費(fèi)稅。

三、 以非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的企業(yè)所得稅處理

以非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，一般作為以公允價(jià)值銷售和以公允價(jià)值捐贈(zèng)兩筆業(yè)務(wù)處理。在捐贈(zèng)支出旳稅前扣除上，《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算。捐贈(zèng)方在向公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)不得向其開具公益性捐贈(zèng)票據(jù)。

企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)過程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、人工費(fèi)用等相關(guān)支出，凡納入國(guó)家機(jī)關(guān)、公益性社會(huì)組織開具的公益捐贈(zèng)票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為公益性捐贈(zèng)支出按照規(guī)定在稅前扣除；上述費(fèi)用未納入公益性捐贈(zèng)票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為企業(yè)相關(guān)費(fèi)用按照規(guī)定在稅前扣除。

特別規(guī)定：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公益股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2016]45號(hào)）規(guī)定，企業(yè)向公益性社會(huì)團(tuán)體實(shí)施的股權(quán)捐贈(zèng)，應(yīng)按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額以企業(yè)所捐贈(zèng)股權(quán)取得時(shí)的歷史成本確定。企業(yè)實(shí)施股權(quán)捐贈(zèng)后，以其股權(quán)歷史成本為依據(jù)確定捐贈(zèng)額，并依此按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定在所得稅前予以扣除。公益性社會(huì)團(tuán)體接受股權(quán)捐贈(zèng)后，應(yīng)按照捐贈(zèng)企業(yè)提供的股權(quán)歷史成本開具捐贈(zèng)票據(jù)。股權(quán)捐贈(zèng)的最大區(qū)別在于，公益股權(quán)捐贈(zèng)是以歷史成本確定捐贈(zèng)額并開具捐贈(zèng)票據(jù)，意味著股權(quán)捐贈(zèng)不確認(rèn)所得，其他非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)一般都是規(guī)定以公允價(jià)值確定捐贈(zèng)額，應(yīng)確認(rèn)利得。

一般來說，直接對(duì)受贈(zèng)人的捐贈(zèng)不能稅前扣除，但疫情特殊時(shí)期物品捐贈(zèng)，根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào)）規(guī)定：企業(yè)和個(gè)人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除。捐贈(zèng)人憑承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院開具的捐贈(zèng)接收函辦理稅前扣除事宜。

四、以不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)的土地增值稅處理

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定：條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。所稱的"贈(zèng)與"是指如下情況：(一)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。(二)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。上述社會(huì)團(tuán)體是指中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì)、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)、全國(guó)老年基金會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營(yíng)利的公益性組織。因此，只有符合文中件規(guī)定的贈(zèng)與情況不征土地增值稅，其他形式的贈(zèng)與應(yīng)按有關(guān)規(guī)定征收土地增值稅。

五、以非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的個(gè)人所得稅處理

個(gè)人因公益捐贈(zèng)而轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的業(yè)務(wù)是否屬于《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”應(yīng)稅項(xiàng)目？現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》對(duì)此并無明確規(guī)定。個(gè)人貨幣性財(cái)產(chǎn)公益捐贈(zèng)屬于單純的捐贈(zèng)支出業(yè)務(wù)，與應(yīng)稅行為無關(guān)。筆者認(rèn)為，對(duì)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)，雖然非貨幣性資產(chǎn)權(quán)屬由捐贈(zèng)人轉(zhuǎn)移至受贈(zèng)人符合“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”性質(zhì)，但個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)行為在稅務(wù)上不應(yīng)屬于個(gè)人所得稅征稅范圍，理由如下：其一，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》對(duì)個(gè)人應(yīng)稅所得中的“所得形式”有明確界定，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益，個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)公益捐贈(zèng)行為只涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，并無《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定形式的“應(yīng)稅所得”；其二，雖然公益捐贈(zèng)屬于無償贈(zèng)送行為，但與企業(yè)所得稅無償贈(zèng)送等業(yè)務(wù)視同銷售不同，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例等并未規(guī)定個(gè)人所得稅視同銷售行為。因此，將個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)視為個(gè)人所得稅應(yīng)稅行為，不符合稅收法定原則。

非貨幣性資產(chǎn)又分為股權(quán)、房產(chǎn)、其他非貨幣性資產(chǎn)等。在確定個(gè)人公益捐贈(zèng)資產(chǎn)金額上：對(duì)股權(quán)、房產(chǎn)類資產(chǎn)按照個(gè)人取得時(shí)的原值即歷史成本確定；對(duì)其他非貨幣性資產(chǎn)則按照其市場(chǎng)價(jià)格確定。

作為受贈(zèng)方，個(gè)人接受的捐贈(zèng)不屬于個(gè)稅征稅的范圍項(xiàng)目，原則上不需要繳納個(gè)稅。但是有些情況下的捐贈(zèng)是需要繳納個(gè)稅的（比如個(gè)人接受房屋捐贈(zèng)），而且目前部分稅務(wù)局針對(duì)捐贈(zèng)也有征稅的規(guī)定，建議具體咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門。

六、印花稅

印花稅對(duì)捐贈(zèng)行為的優(yōu)惠政策主要有五個(gè)方面：一是財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)免征印花稅；二是財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)(物品)捐贈(zèng)給第29屆奧運(yùn)會(huì)組委會(huì)所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免征應(yīng)繳納的印花稅；三是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給上海世博局所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征財(cái)產(chǎn)所有人和上海世博局應(yīng)繳納的印花稅；四是為鼓勵(lì)社會(huì)各界支持汶川、玉樹、舟曲災(zāi)后恢復(fù)重建，對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)(物品)直接捐贈(zèng)或通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門捐贈(zèng)給災(zāi)區(qū)或受災(zāi)居民所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅；五是對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人（包括自然人）可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征印花稅。

七、契稅

契稅法規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人。轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬包括土地使用權(quán)贈(zèng)與、房屋贈(zèng)與。但契稅法同時(shí)規(guī)定：國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、軍事設(shè)施免征契稅；非營(yíng)利性的學(xué)校、醫(yī)療機(jī)構(gòu)、社會(huì)福利機(jī)構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、養(yǎng)老、救助免征契稅。

作者?：紀(jì)宏奎 中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所