《公司法》第二十七條規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資。近年來，股東以非貨幣性資產(chǎn)用于出資越來越多，如何把握相關(guān)稅收政策，準確納稅，成了納稅人十分關(guān)注的話題。作者結(jié)合“全面營改增”政策，重點梳理非貨幣性資產(chǎn)投資涉稅問題并給出相應的籌劃建議。

非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是，其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。非貨幣性資產(chǎn)投資，就是以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，或者以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴股、定向增發(fā)股票、重組改制以及其他類似的投資（包括股權(quán)換股權(quán)）。

一、非貨幣性資產(chǎn)投資所得稅征管的主要規(guī)定

（一）企業(yè)所得稅

《財政部 國家稅務總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）和《國家稅務總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第33號）對非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅如何繳納進行了明確：

1.實行查賬征收的居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可自確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度起不超過連續(xù)5個納稅年度的期間內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

2.企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

（二）個人所得稅

《財政部 國家稅務總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）和《國家稅務總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第20號）就非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅政策進行了明確：

1.個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。

2.個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。

3.個人應在發(fā)生上述應稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務機關(guān)申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關(guān)備案后，自發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。

二、營改增后，非貨幣性資產(chǎn)投資繳納增值稅么？

《財政部 國家稅務總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號），對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的營業(yè)稅問題作出規(guī)定：

（一）以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。

（二）對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

因此，企業(yè)以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，均不繳納營業(yè)稅。

2016年5月1日起，營業(yè)稅改征增值稅全面推開，那么，企業(yè)發(fā)生無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股、股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，營改增前不征營業(yè)稅，營改增后是否改為不征增值稅？對于這個問題，《財政部國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中沒有單列明確。

財稅36號文附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定：

第十條：銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。

第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。

財稅36號文附件二《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定：

第一條：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。

根據(jù)上述規(guī)定可以得出，企業(yè)將無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股換取被投資企業(yè)股權(quán)的行為屬于有償取得“其他經(jīng)濟利益”，且被投資企業(yè)取得不動產(chǎn)包括“接受投資入股”形式取得的不動產(chǎn)，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。這就意味著企業(yè)以不動產(chǎn)投資應作為銷售繳納增值稅，并可計算銷項稅額、開具增值稅專用發(fā)票給被投資企業(yè)作為抵扣進項稅額的憑據(jù)，打通了增值稅“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的鏈條，從而說明以不動產(chǎn)投資入股行為列入了增值稅“銷售不動產(chǎn)”稅目的征稅范圍。

另外，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則、《財政部國家稅務總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）和《國家稅務總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）等文件的規(guī)定，以設(shè)備、貨物等對外投資需要繳納增值稅，以維護增值稅抵扣鏈條的完整性。

至于股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否征收增值稅問題，從財稅36號文《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》“附：“銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋”中看，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不屬于營改增試點征收范圍，因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為原來不征營業(yè)稅，營改增后也不征增值稅。

三、非貨幣性資產(chǎn)投資土地增值稅的相關(guān)規(guī)定

《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）規(guī)定：

第四條：單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

第五條：上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

第八條：本通知執(zhí)行期限為2015年1月1日至2017年12月31日?！敦斦繃叶悇湛偩株P(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條、第三條，《財政部國家稅務總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第五條同時廢止。

因此，企業(yè)以國有土地、房屋進行投資符合條件的，可以享受相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策。

四、非貨幣性資產(chǎn)投資涉稅風險與應對

（一）稅收政策適用風險。

由于我國稅收政策文件繁多冗雜，一項交易行為可能涉及多個稅種、多個文件，因此納稅人在進行涉及稅種較多、涉稅金額較大的交易項目時，應對稅務事項進行明確，重視其中涉及的稅收優(yōu)惠政策及潛在的稅收風險。

（二）非貨幣性資產(chǎn)投資收入實現(xiàn)的問題。

116號文第二條規(guī)定：企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。33號公告第二條規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為，投資協(xié)議生效后12個月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的，于投資協(xié)議生效時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。41號文第二條規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。納稅人應充分重視收入實現(xiàn)的時間點，除在規(guī)定期限內(nèi)履行納稅義務外，還可以通過對時間的安排，實現(xiàn)推遲納稅的效果。

（三）五年分期如何劃分稅額。

41號文第三條規(guī)定：納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關(guān)備案后，自發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。對于五年內(nèi)分期繳納的比例沒有明確規(guī)定，對于納稅人而言，可以根據(jù)企業(yè)情況，通過分期繳納遞延納稅。

（四）特殊性稅務處理的選擇。

116號文第六條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等文件規(guī)定的特殊性稅務處理條件的，也可選擇按特殊性稅務處理規(guī)定執(zhí)行。33號公告第三條規(guī)定：符合財稅〔2014〕116號文件規(guī)定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時又符合《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《財政部 國家稅務總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）等文件規(guī)定的特殊性稅務處理條件的，可由企業(yè)選擇其中一項政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。因此，納稅人在同時符合分期納稅及特殊性稅務處理兩項政策規(guī)定時，應綜合評估兩種稅務處理方法的稅收利益，從中選擇較為有利的處理方式。