綜合法律形式、業(yè)務實質(zhì)、交易目的和會計處理分析 黃金租賃更接近于貸款服務

2021年01月18日 中國稅務報 版次：07 作者：付田

黃金租賃，也稱黃金租借，指符合規(guī)定條件的客戶，在授信額度內(nèi)，以租賃的方式，向商業(yè)銀行租用黃金，到期后歸還等額同質(zhì)黃金，客戶擁有黃金在租賃期間的處置權(quán)，并以現(xiàn)金方式支付租賃費用的業(yè)務模式。租賃標的物為實物黃金，在上海黃金交易所完成貨權(quán)轉(zhuǎn)移過戶。作為一種創(chuàng)新衍生品工具，黃金租賃已經(jīng)成為商業(yè)銀行及企業(yè)融資和套期保值的重要工具。很長一段時間以來，黃金租賃業(yè)務實質(zhì)究竟是什么，業(yè)內(nèi)一直有不同的觀點。

案例 不同觀點下稅負差異大

甲銀行是一家大型商業(yè)銀行，在稅務風險管理工作中，稅務部門了解到，該行2020年取得黃金租賃業(yè)務收入近13億元，金額較高。甲公司開展黃金租賃業(yè)務應如何計算繳納增值稅，目前稅收法律法規(guī)并沒有明確的規(guī)定。實務中，存在兩種不同觀點：

一種觀點認為，應按照貸款服務，適用6%稅率計算繳納增值稅。這種觀點認為，黃金具有貨幣屬性，承租人租賃黃金多是為了融資，而非獲取黃金的使用價值。承租人租賃黃金后，擁有完整的處置權(quán)，在黃金被生產(chǎn)消耗后，再歸還等額同質(zhì)黃金。從本質(zhì)上看，這與貨幣借貸更為接近。因此，甲銀行應就其黃金租賃業(yè)務計提增值稅銷項稅額13÷（1+6%）×6%=0.74（億元）。

另一種觀點認為，應按照有形動產(chǎn)租賃服務，適用13%稅率計算繳納增值稅。這種觀點認為，一方面，黃金租賃業(yè)務所簽訂的契約為租賃協(xié)議，所收取的費用為租賃費用；另一方面，根據(jù)中國人民銀行法第十六條規(guī)定，中華人民共和國的法定貨幣是人民幣，黃金不可能成為貸款服務的客體。因此，甲銀行應計提增值稅銷項稅額13÷（1+13%）×13%=1.5（億元）。

兩種不同觀點下，產(chǎn)生的增值稅銷項稅額差異高達0.76億元。這使得甲銀行對該業(yè)務應如何適用增值稅稅目產(chǎn)生了疑慮，更擔心由此帶來的稅務風險。

探析 業(yè)務實質(zhì)究竟是什么

筆者認為，要尋求問題的答案，還要從黃金租賃業(yè)務的業(yè)務實質(zhì)來進行剖析。

從黃金本身的特性來看，黃金作為種類物，無法成為租賃合同的客體?！朵N售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號印發(fā)）中規(guī)定，經(jīng)營租賃服務，指在約定時間內(nèi)，將有形動產(chǎn)或者不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務活動。2021年1月1日起實施的民法典第七百三十三條亦規(guī)定，租賃期限屆滿，承租人應當返還租賃物。由于黃金租賃業(yè)務所涉及的黃金，是未經(jīng)特定化的種類物，承租方對租賃物擁有處置權(quán)，會將黃金消耗于生產(chǎn)經(jīng)營中，無法返還原物。因此，租賃黃金，并不是稅法意義上的“有形動產(chǎn)租賃”。

黃金本身還具有貨幣屬性。時至今日，黃金仍然在國際結(jié)算中發(fā)揮著支付手段的職能，在國際儲備中占有重要地位。上海黃金交易所發(fā)布的《黃金租借業(yè)務總協(xié)議》（2019年版）中，將租賃黃金所付出的成本表述為利息，計算方法根據(jù)重量、計息基礎價格、利率、計息基準、計息期計息天數(shù)、年度計息天數(shù)確定，亦與利息相近。從這一點看，黃金租賃業(yè)務在業(yè)務實質(zhì)上與貨幣借貸更為接近。

黃金租賃的主要目的在于融資，而非占有和使用標的物。由于國家實施黃金交易管制，黃金租賃的出租方和承租方須為符合規(guī)定條件的上海黃金交易所會員，并在其會員服務系統(tǒng)完成申報操作。從這一點看，開展黃金租賃業(yè)務的承租方，其實可以自行從上海黃金交易所購買黃金。之所以租賃黃金，主要是因為黃金租賃利息低于其信貸融資成本。周大生、寒銳鈷業(yè)等多家上市公司公開披露的公告都顯示，企業(yè)開展黃金租賃業(yè)務的目的，是為“獲取并補充公司流動資金，降低財務成本”。

在會計處理方面，實務中，幾乎所有企業(yè)都傾向于，將黃金租賃業(yè)務發(fā)生的租賃費用作為財務費用進行核算?，F(xiàn)行的會計準則未對黃金租賃業(yè)務作出明確規(guī)定。目前主流的會計處理意見主要有兩種：一種是參考普通租賃業(yè)務，將黃金租賃作為一種融資手段；另一種是參考金融工具業(yè)務，將黃金租賃作為一種金融工具。無論采取哪一種方式，主流會計處理均將租賃費用作為財務費用進行核算。

觀點 應屬于貸款服務

有鑒于此，筆者認為，黃金租賃業(yè)務無論是在法律形式、業(yè)務實質(zhì)、交易目的還是會計處理上，都更接近于貸款服務。不僅如此，從《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號印發(fā)）的規(guī)定來看，各種占用、拆借資金，取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務繳納增值稅。這也在一定程度上拓寬了貸款服務的應稅范圍。因此，甲銀行取得的黃金租賃收入，應按照貸款服務處理，適用6%稅率計算繳納增值稅。

（作者單位：國家稅務總局北京市稅務局第一稅務分局）