同一控制下企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)是一種常見的資產(chǎn)配置方式，通過無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)可以調(diào)整優(yōu)化資源組合，提高資產(chǎn)使用效率，改善資本和股權(quán)結(jié)構(gòu)，提高運(yùn)營效率。目前對(duì)于同一控制下企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理方面，還缺乏明確具體的規(guī)范要求，學(xué)界和實(shí)務(wù)界對(duì)于相關(guān)問題均有不同理解。本文試結(jié)合實(shí)際工作中的真實(shí)案例對(duì)該問題進(jìn)行探討分析，以期拋磚引玉。

需要明確的是，同一控制下或者同一投資主體之間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，和國有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)是兩個(gè)不同的概念，同樣是國有資產(chǎn)，分屬于不同的國有企業(yè)，企業(yè)之間沒有隸屬關(guān)系，則不屬于同一控制下的企業(yè)之間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)。同理，如果經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是民營企業(yè)，但屬于同一控制下或同一投資主體，則同樣適用于本文所探討的范疇。

案例背景

A公司為國有獨(dú)資公司，A公司持有B公司100%股權(quán)。A公司位于C市，B公司位于D市。2021年，為便于屬地化日常管理，優(yōu)化資產(chǎn)配置，提高資產(chǎn)使用效率，經(jīng)報(bào)上級(jí)決策機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，A公司決定將其持有的位于D市的一幢物業(yè)單元無償劃轉(zhuǎn)至B公司。

該物業(yè)單元面積700m2，由A公司于2000年購得，入賬價(jià)值800萬元，截止2021年無償劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日，資產(chǎn)凈值400萬元。

根據(jù)上級(jí)批復(fù)以及雙方簽署的無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議，對(duì)于無償劃轉(zhuǎn)標(biāo)的無需資產(chǎn)評(píng)估，以基準(zhǔn)日經(jīng)審計(jì)的賬面凈值為依據(jù)，劃入方無需支付對(duì)價(jià)。

資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)≠資產(chǎn)/業(yè)務(wù)重組

資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)不等于資產(chǎn)重組或者業(yè)務(wù)重組，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的外延概念，要小于資產(chǎn)重組和業(yè)務(wù)重組。

資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)一般只涉及資產(chǎn)，該資產(chǎn)可能是實(shí)物資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)，也可能是非實(shí)物資產(chǎn)，包括無形資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)等，還可能是股權(quán)。

資產(chǎn)重組一般不僅包括資產(chǎn)，還可以包括負(fù)債、勞動(dòng)力等，資產(chǎn)重組可以是無償?shù)?，例如在母子公司之間，同一控制下的不同主體之間，也可以是有償?shù)?，受讓方需要支付一定的?duì)價(jià)。

業(yè)務(wù)重組有時(shí)候和資產(chǎn)重組的概念混用，但其更主要的是側(cè)重于“業(yè)務(wù)”，也就是構(gòu)成業(yè)務(wù)的，該項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債勞動(dòng)力的組合，應(yīng)當(dāng)具備一定的投入產(chǎn)出加工能力，才能稱之為一項(xiàng)業(yè)務(wù)。所以從這一點(diǎn)上說，有的資產(chǎn)重組行為構(gòu)成業(yè)務(wù)重組，有的資產(chǎn)重組行為不構(gòu)成業(yè)務(wù)重組。

針對(duì)本文案例分析，該項(xiàng)物業(yè)單元的資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，并不構(gòu)成對(duì)B公司主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)影響，作為資產(chǎn)劃出方的A公司，該物業(yè)單元作為固定資產(chǎn)入賬使用，劃轉(zhuǎn)至B公司后，其仍然作為固定資產(chǎn)入賬使用，并非作為投資性房地產(chǎn)或者持有待售資產(chǎn)等使用，從管理層的意圖上講，這一點(diǎn)是很明確的，因此不構(gòu)成資產(chǎn)重組或者業(yè)務(wù)重組，這是需要厘清的概念。

資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理

（一）劃出方的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于劃出方企業(yè)而言，具體的會(huì)計(jì)處理，第一步，將劃出資產(chǎn)的凈值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，會(huì)計(jì)分錄為：借記“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)清理”，貸記“固定資產(chǎn)-XX物業(yè)單元”，如有固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，或者過程中發(fā)生清理處置費(fèi)用等，一并轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)清理”科目。對(duì)于這一步的會(huì)計(jì)處理，目前大多數(shù)觀點(diǎn)并無異議。

對(duì)于第二步的會(huì)計(jì)處理，目前有兩種不同的思路，第一種是資本公積法，第二種是長期股權(quán)投資法。

對(duì)于資本公積法，其處理依據(jù)是2001年的財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解》，在“資本公積”科目下分設(shè)“無償調(diào)入固定資產(chǎn)”和“無償調(diào)出固定資產(chǎn)”，對(duì)于劃出方，將第一步的“固定資產(chǎn)清理”余額沖減資本公積，會(huì)計(jì)分錄為：借記“資本公積”，貸記“固定資產(chǎn)清理”。2006年實(shí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，沒有相關(guān)的明確會(huì)計(jì)處理規(guī)定。但是可以參照22號(hào)準(zhǔn)則《長期股權(quán)投資》中關(guān)于同一控制下合并的會(huì)計(jì)處理，支付對(duì)價(jià)與初始投資成本之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。2016年的《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》中，也是延續(xù)了這一思路，對(duì)于調(diào)出方按照長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，借記“資本公積”，貸記“長期股權(quán)投資”，該規(guī)定主要針對(duì)長期股權(quán)投資的處理而言，比照本案例對(duì)于固定資產(chǎn)的處理，也同樣是適用的。

此種處理方法的政策原則是一貫的，也是比較清晰的。該思路可以套用企業(yè)合并的“權(quán)益結(jié)合法”的原則，也就是在同一控制下的企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，僅限制在權(quán)益層面調(diào)整，不涉及企業(yè)的期初或者當(dāng)期損益。

但是在實(shí)際中可能會(huì)遇到一個(gè)問題，該會(huì)計(jì)處理暗含的前提是劃出方有資本公積并且為正數(shù)。那么問題來了，如果劃出方?jīng)]有資本公積，或者資本公積不夠沖減的怎么辦？沖減留存收益（盈余公積和未分配利潤）是否適當(dāng)，留存收益屬于損益，違背了前述“權(quán)益結(jié)合法”的原則，存在無法享受特殊性稅務(wù)處理而存在所得稅納稅風(fēng)險(xiǎn)。

另外還衍生出一個(gè)問題，資本公積可否被沖減為負(fù)數(shù)，雖然目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度沒有對(duì)此有明確的限制性規(guī)定，但資本公積出現(xiàn)負(fù)數(shù)，顯然是無法解釋的。

對(duì)于長期股權(quán)投資法，對(duì)于劃出方，將第一步的“固定資產(chǎn)清理”余額轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資，會(huì)計(jì)分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“固定資產(chǎn)清理”。該處理方法目前沒有明確的政策依據(jù)，主要還是根據(jù)劃出方和劃入方管理層的真實(shí)意圖，以及雙方簽署的無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議的具體內(nèi)容所體現(xiàn)的精神實(shí)質(zhì)來做職業(yè)判斷，如管理層的意圖是調(diào)整優(yōu)化和充實(shí)劃入方的股權(quán)結(jié)構(gòu)，雙方明確約定無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)計(jì)入劃入方的實(shí)收資本，并且需要變更工商登記信息等，可以考慮采用長期股權(quán)投資法，如果只是一般的優(yōu)化資產(chǎn)配置，提高資產(chǎn)使用效率，則可以不采用長期股權(quán)投資法，而采取用資本公積法。

（二）劃入方的會(huì)計(jì)處理

與劃出方的會(huì)計(jì)處理相對(duì)應(yīng)，劃入方的會(huì)計(jì)處理也可以有兩種方法，相對(duì)簡(jiǎn)單，第一種對(duì)應(yīng)“資本公積法”，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“累計(jì)折舊”和“資本公積”，第二種對(duì)應(yīng)“長期股權(quán)投資法”，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“累計(jì)折舊”和“實(shí)收資本”。

資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理

相對(duì)于會(huì)計(jì)處理，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)涉及的稅務(wù)問題相對(duì)復(fù)雜，一般而言涉及的稅種包括增值稅、所得稅、土地增值稅、契稅和印花稅。

（一）增值稅

資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)涉及的增值稅，一般有如下觀點(diǎn)：

一是“無償說”，依據(jù)是2017年修訂后的《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，《暫行條例》中規(guī)定“銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人”，《實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定“本條例所稱銷售，是指有償轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，有償是指從購買方取得貨幣貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益”，據(jù)此，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)是非有償?shù)?，劃出方是無償?shù)模瑒澣敕經(jīng)]有支付相應(yīng)對(duì)價(jià)，所以不產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)。

二是“視同銷售說”，依據(jù)是《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2016】36號(hào)文），“單位或個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，視同銷售無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)的除外”。

具體問題具體分析，就本案例而言，筆者贊同“無償說”，理由如下：一是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，同一控制下不同企業(yè)之間的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，是一種非經(jīng)營性行為，僅僅是資產(chǎn)在集團(tuán)層面的重新配置，資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并無改變，并沒有產(chǎn)生稅收意義上的增值額。如果對(duì)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)行為征收增值稅，違背了增值稅設(shè)立的初衷。二是無償劃轉(zhuǎn)和36號(hào)文所說的“無償轉(zhuǎn)讓”有本質(zhì)區(qū)別，36號(hào)文出臺(tái)的背景是2016年實(shí)施營改增政策后，為了堵住稅收漏洞，參照轉(zhuǎn)讓貨物的相關(guān)政策而制定的相關(guān)規(guī)定，這里所說的“無償轉(zhuǎn)讓”是指假借“無償”名義，行有償交易之實(shí)，從而規(guī)避納稅的行為。三是政策依據(jù)上，財(cái)稅【2005】60號(hào)文，針對(duì)原中國建設(shè)銀行無償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的貨物和不動(dòng)產(chǎn)的行為，明確了不征收增值稅、營業(yè)稅和土地增值稅。說明在同一投資主體下，不同企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)不征收增值稅，在稅收政策上是有先例的，可以作為參照。

（二）所得稅

針對(duì)本案例，適用于特殊性稅務(wù)處理。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅【2014】109號(hào)）規(guī)定“100%直接控制的居民企業(yè)之間按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，凡具有合理的商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為目的，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月不改變資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方和劃入方均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按照規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理”。

適用于特殊性稅務(wù)處理，最主要的內(nèi)容，一是雙方均不確認(rèn)所得，二是雙方均不改變劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（資產(chǎn)凈值），折舊不變。

結(jié)合本案例，有兩點(diǎn)注意事項(xiàng)，一是如果劃入方12個(gè)月內(nèi)將劃入的物業(yè)單元改作他用，例如作為投資性房地產(chǎn)或者持有待售資產(chǎn)等使用，則屬于改變了原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，相關(guān)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生了改變，則不符合特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行一般性稅務(wù)處理。二是應(yīng)當(dāng)結(jié)合前述劃出方的會(huì)計(jì)處理，劃出方?jīng)_減資本公積的時(shí)候，如果資本公積不夠沖減，需依次沖減盈余公積和未分配利潤，因?yàn)榱舸媸找鎻男问缴蠈儆谒姓邫?quán)益類科目，但是從性質(zhì)上說，屬于之前年度損益的結(jié)存，是否會(huì)觸及“劃出方和劃入方均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益”的紅線，從而不能執(zhí)行特殊性稅務(wù)處理。這個(gè)需要結(jié)合企業(yè)具體情況，在會(huì)計(jì)處理和稅收處理上做出妥善選擇安排。

（三）土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定“本條例所稱轉(zhuǎn)讓建筑物，是指出售或其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，不包括繼承贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”。無償劃轉(zhuǎn)雖然并沒有包括在實(shí)施細(xì)則所列舉的無償轉(zhuǎn)讓行為中，但不妨礙我們從立法本意上來理解其實(shí)質(zhì)。

參照和延續(xù)前述關(guān)于增值稅和所得稅的分析論述，一脈相承下來，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)是同一投資主體下不同企業(yè)之間的資產(chǎn)配置和組合方式改變，對(duì)集團(tuán)整體而言并不產(chǎn)生損益，從形式上說，劃出方和劃入方的價(jià)值依據(jù)是資產(chǎn)凈值，并未產(chǎn)生增值，并不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，從而不符合土地增值稅的征稅條件。

在政策依據(jù)上，有前述財(cái)稅【2005】60號(hào)文，針對(duì)原中國建設(shè)銀行無償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的不動(dòng)產(chǎn)的行為，明確不征收土地增值稅。參照近期發(fā)布的《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)稅公告2021年第21號(hào)）規(guī)定“企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅”。地方層面，《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告》（2014年第9號(hào)）明確規(guī)定“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)（調(diào)撥）房地產(chǎn)，不征收土地增值稅”。

綜上可以基本明確，案例涉及的物業(yè)單元的無償劃轉(zhuǎn)不繳納土地增值稅。

（四）契稅

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅【2018】17號(hào)）規(guī)定“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬的全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間的土地房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅”。

案例涉及的不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬劃轉(zhuǎn)，不繳納契稅。

（五）印花稅

案例涉及的不動(dòng)產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，劃出方和劃入方應(yīng)當(dāng)按照印花稅目中的“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”申報(bào)繳納印花稅。

作者：董浩煒；單位：中國樂凱集團(tuán)有限公司；來源：企業(yè)研究、璟行財(cái)稅開審。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問題請(qǐng)聯(lián)系我們，謝謝！