2018年12月，財政部發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第21號——租賃〉的通知》（財會〔2018〕35 號）（以下簡稱“新準則”），要求在境內(nèi)、境外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)自2019年1月1日起采用新準則，其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2021年1月1日起采用新準則。新準則有哪些變化？由此產(chǎn)生的稅會差異如何處理？本文通過案例進行解析。

一、新準則的主要變化及影響

從稅收視角看，新準則的主要變化集中在承租人一方。具體如下：

一是承租人在會計處理上不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，要求對所有租賃（短期租賃和低價值租賃除外）確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。承租人支付的租金，均以使用權(quán)資產(chǎn)折舊和財務(wù)費用的形式計入損益，此變化導(dǎo)致與經(jīng)營租賃下承租人租金支付的稅務(wù)處理產(chǎn)生時間性差異。

二是明確規(guī)定發(fā)生承租人可控范圍的重大事件變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當對其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進行重新評估。此變化主要是對租賃負債及使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量要求更加清晰明確，由于承租人租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量與稅務(wù)處理原本就存在差異，這個變化并未增加新的差異。

三是發(fā)生租賃變更時，承租人應(yīng)視其變更情況將其作為一項單獨租賃進行會計處理或重新計量租賃負債。這個變化與上述第二項變化性質(zhì)相同。

四是售后租回交易，新準則要求首先按照收入準則的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，再分別予以處理。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負債；出租人不確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)。該處理與稅務(wù)處理一致，沒有稅會差異。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，新準則將該業(yè)務(wù)作為資產(chǎn)銷售和租賃兩項交易進行會計處理。如果銷售對價的公允價值與資產(chǎn)的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，則承租人應(yīng)當將銷售對價低于市場價格的款項作為預(yù)付租金進行會計處理，將高于市場價格的款項作為從出租人獲得額外融資進行會計處理；同時，承租人按照公允價值調(diào)整相關(guān)銷售利得或損失，出租人按市場價格調(diào)整租金收入。該處理與企業(yè)所得稅的處理會產(chǎn)生時間性差異。

二、經(jīng)營租賃下承租人的稅會差異

（一）會計處理

承租人在會計處理上不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，除了短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當對租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債；租賃期開始日后，承租人應(yīng)參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》有關(guān)規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，計提的折舊金額應(yīng)根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)的用途，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益；同時應(yīng)將租賃負債中的未確認融資費用分期確認利息費用，計入當期損益，按照《企業(yè)會計準則第17 號——借款費用》等其他準則規(guī)定應(yīng)當計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。承租人會計處理的變化主要體現(xiàn)在經(jīng)營租賃方式下。

★例1★

2019年12月1日，甲公司（承租人）與乙公司（出租人）簽訂了一份租賃合同，從乙公司租入一臺設(shè)備，租賃期開始日為2020年1月1日。租賃期自2020 年1月1日至2024年12月31日， 共5年， 每年末支付100000元（不含稅，下同），共計500000元。2020 年1 月甲公司發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、傭金10000元（含稅，未取得增值稅專用發(fā)票）。2025年1月1日租賃期滿，甲公司將設(shè)備歸還乙公司。乙公司租賃內(nèi)含利率未知，已知甲公司在租賃期開始日的增量貸款利率為7%。

根據(jù)新準則要求，承租人甲公司應(yīng)在租賃期開始日確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。租賃負債金額為500000 元。甲公司應(yīng)將上述金額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的金額作為使用權(quán)資產(chǎn)的初始入賬價值。租賃內(nèi)含利率取增量借款利率7%，期限為5 的年金現(xiàn)值系數(shù)為4.1002， 則使用權(quán)資產(chǎn)初始價值=100000×4.1002=410020（ 元）（結(jié)果取整數(shù)，下同）。則租賃負債——未確認融資費用金額＝500000-410020=89980（元）。據(jù)此可以計算出各年度租賃負債年初、年末金額和利息金額，如表1所示。

根據(jù)規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)的成本包括租賃負債的初始計量金額；在租賃開始日或之前支付的租賃付款額；存在租賃激勵的，應(yīng)扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額；承租人發(fā)生的初始直接費用；承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計發(fā)生的成本。

綜合以上信息，甲公司各年的會計處理如下（單位：元，下同）：

2020 年初確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 410020

租賃負債——未確認融資費用 89980

貸：租賃負債——租賃付款額 500000

將初始直接費用計入使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 10000

貸：銀行存款 10000

使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本=410020＋10000＝420020（元）

2020 年末支付租金，假設(shè)甲公司能取得乙公司開具的增值稅專用發(fā)票：

借：租賃負債——租賃付款額 100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）13000

貸：銀行存款 113000

根據(jù)表1 確認當年的利息金額，計入財務(wù)費用：

借：財務(wù)費用 28701

貸：租賃負債——未確認融資費用 28701

同時對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，按照5 年、用直線法每年計提折舊（420020÷5）：

借：管理費用 84004

貸：累計折舊 84004

2021 年末支付租金、確認進項稅額和利息金額，并對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊：

借：租賃負債——租賃付款額 100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 13000

貸：銀行存款 113000

借：財務(wù)費用 23710

貸：租賃負債——未確認融資費用 23710

借：管理費用 84004

貸：累計折舊 84004

2022 年、2023 年、2024 年會計處理同上，注意每年計入財務(wù)費用的利息金額不同。

（二）稅務(wù)處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。例1 中甲公司每年可以扣除租賃費100000元，另外實際發(fā)生初始直接費用10000元可以據(jù)實直接扣除，5 年內(nèi)扣除的總金額510000元等于會計計入損益的使用權(quán)資產(chǎn)折舊總額420020元與財務(wù)費用總額89980元之和。該稅會差異屬于時間性差異，在租賃期內(nèi)分期進行納稅調(diào)整，具體是：甲公司2020年可稅前扣除110000元，會計計入損益金額為財務(wù)費用28701元與管理費用（折舊）84004 元之和112705元，因此應(yīng)調(diào)增2705元；同理，2021年可稅前扣除100000元，會計計入損益金額為107714元，應(yīng)調(diào)增7714元；2022年應(yīng)調(diào)增2374元，2023年、2024年分別應(yīng)調(diào)減3340元、9453元，5年納稅調(diào)整金額合計為0。

（三）注意事項

1. 新準則增加了對短期租賃和低價值租賃的規(guī)定。短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。低價值資產(chǎn)租賃是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，將租賃付款額在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。這種情況下，會計處理與企業(yè)所得稅處理沒有差異。

2. 融資租賃下承租人的會計處理基本沒有變化，稅會差異亦無變化。

三、租賃負債重新計量與租賃變更的稅會差異

新準則改進了承租人的后續(xù)計量，增加了選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會計處理。新準則規(guī)定，發(fā)生承租人可控范圍的重大事件變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當對其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進行重新評估。此變化主要是對租賃負債及使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量要求更加清晰明確，而承租人租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計量與企業(yè)所得稅處理的差異，與例1 中經(jīng)營租賃情況，以及融資租賃情況下稅會差異的表現(xiàn)形式、納稅調(diào)整方法一致。

新準則還對租賃變更作出更詳細的規(guī)定。發(fā)生原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限變更時，承租人應(yīng)視其變更情況確定是否將其作為一項單獨租賃進行會計處理或重新計量租賃負債。租賃變更作為一項單獨租賃處理的，承租人的會計處理和稅會差異與前文介紹的一致，這里不再贅述。租賃變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應(yīng)按照準則有關(guān)租賃分拆的規(guī)定對變更后合同的對價進行分攤；按照準則有關(guān)租賃期的規(guī)定確定變更后的租賃期；采用變更后的折現(xiàn)率對變更后的租賃付款額進行折現(xiàn)，以重新計量租賃負債。在計算變更后租賃付款額現(xiàn)值時，承租人應(yīng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計入當期損益；其他租賃變更，承租人應(yīng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。

承租人租賃費支出的稅前扣除，遵循統(tǒng)一的稅收規(guī)定，發(fā)生租賃變更時，按照變更后的合同，確定應(yīng)付租賃費的總額（經(jīng)營租賃情況），或者租入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（融資租賃情況），在約定的租賃期限內(nèi)扣除。也就是把變更前后作為兩個租賃進行納稅調(diào)整，由此可能和上述會計處理產(chǎn)生永久性差異。

★例2★

甲公司（承租人）與乙公司（出租人）就5000平方米的辦公場所簽訂了10年期的租賃合同。年租賃付款額為100000元（不含稅，下同），在每年年末支付。租賃開始日甲公司的增量借款利率為6%，相應(yīng)的租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)初始確認金額=100000×（P/A，6%，10）=736000（ 元）。前5年甲公司租賃負債年初、年末金額和利息金額如表2所示。

通過表2 可以看出，前5年會計確認了共計185240元的財務(wù)費用，同時應(yīng)該對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊368000元（736000×5÷10），合計553240元。而允許稅前扣除的金額是每年100000元，共計500000元，前5年納稅調(diào)增總額53240元。如果租賃合同不作變更，后5年會通過納稅調(diào)減轉(zhuǎn)回53240元。

在第6年初，甲公司和乙公司同意對原租賃合同進行變更，即自第6年年初起，將原租賃場所縮減至2500平方米。每年的租賃付款額（自第6-10 年）調(diào)整為60000元，承租人在第6年年初的增量借款利率為5%.

在第6 年初，租賃變更前使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值＝ 736000-368000=368000（ 元）， 其50% 的賬面價值為184000元。原租賃負債的賬面價值=100000×（P/A，6%，5）=421240（元），其50%的賬面價值為210620 元。租賃變更生效日（第6 年初），甲公司應(yīng)終止確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債50%的金額，并將租賃負債減少額210620 元與使用權(quán)資產(chǎn)減少額184000 元的差額26620元作為所得計入當期損益。其中租賃負債的減少額包括租賃付款額的減少額250000元（500000×50%）與未確認融資費用的減少額39380元（250000-210620）。會計處理如下：

借：租賃負債——租賃付款額 250000

貸：租賃負債——未確認融資費用 39380

使用權(quán)資產(chǎn) 184000

資產(chǎn)處置損益 26620

第6年初，甲公司對租賃負債重新計量，變更后的租賃負債金額=60000×（P/A，5%，5）=259770（元），而經(jīng)過上述調(diào)整，租賃負債賬面凈值210620元，應(yīng)將其差額49150元予以確認，該部分金額包括租賃付款額的增加額 50000元，即（[ 60000-100000×50%）×5]＝50000（元），以及未確認融資費用的增加額850元（50000-49150）。會計處理如下：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 49150

租賃負債——未確認融資費用 850

貸：租賃負債——租賃付款額 50000

經(jīng)過調(diào)整，第6 年初使用權(quán)資產(chǎn)金額為259770元，租賃負債中租賃付款額為300000 元（60000×5），未確認融資費用為40230元。后5 年甲公司租賃負債年初、年末金額和利息金額如表3所示。

從第6年起，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，甲公司應(yīng)根據(jù)變更后的合同約定，將支付的租賃費在租賃期內(nèi)平均扣除，即每年可稅前扣除60000元；會計核算的使用權(quán)資產(chǎn)的年折舊額259770÷5=51954元和每年計入財務(wù)費用的利息金額的合計數(shù)，與60000元之間的差額應(yīng)予納稅調(diào)整。另外第6年初賬務(wù)調(diào)整影響損益的金額應(yīng)一并調(diào)整，具體金額如表4所示。

可以看出，租賃合同變更前的5年合計納稅調(diào)增53240元，變更后的5年，納稅調(diào)整的合計金額是調(diào)減了26620元，其中差額26620元屬于永久性差異，該差異由合同變更引起的會計核算調(diào)整導(dǎo)致。

四、售后租回的稅會差異

新準則要求先按照收入準則的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，再分別予以處理。

（一）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的情況

新準則規(guī)定，售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負債；出租人不確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)。這個處理是把售后租回交易看做了一個融資行為。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010 年第13 號）就企業(yè)所得稅處理明確規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除?！毙聹蕜t會計處理與之不存在差異。值得注意的是，資產(chǎn)銷售行為不征收增值稅，買方兼出租人需要遵循發(fā)票開具要求，按照規(guī)定計算繳納利息部分的增值稅額。

（二）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的情況

售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，新準則將該業(yè)務(wù)作為資產(chǎn)銷售和租賃兩項交易進行會計處理。賣方兼承租人應(yīng)當按原資產(chǎn)賬面價值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至買方兼出租人的權(quán)利確認相關(guān)利得或損失。出租人應(yīng)當根據(jù)其他適用的企業(yè)會計準則對資產(chǎn)購買進行會計處理，并根據(jù)租賃準則對資產(chǎn)出租進行會計處理。

如果銷售對價的公允價值與資產(chǎn)的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，則承租人應(yīng)當將銷售對價低于市場價格的款項作為預(yù)付租金進行會計處理，將高于市場價格的款項作為從出租人獲得額外融資進行會計處理。同時，承租人按照公允價值調(diào)整相關(guān)銷售利得或損失，出租人按市場價格調(diào)整租金收入。

★例3★

甲公司（ 賣方兼承租人）以貨幣資金40000000元的價格向乙公司（買方兼出租人）出售一棟建筑物， 交易前該建筑物的賬面原值是24000000元，累計折舊是4000000 元，已知其賬面凈值與其計稅基礎(chǔ)相等。與此同時，甲公司與乙公司簽訂了合同，取得了該建筑物18年的使用權(quán)（全部剩余使用年限為40年），年租金為2400000元，于每年年末支付。根據(jù)交易條款，甲公司轉(zhuǎn)讓建筑物符合收入準則中關(guān)于銷售成立的條件。不考慮初始直接費用和各項稅費的影響。該建筑物在銷售當日公允價值為36000000 元。甲、乙公司均確定租賃內(nèi)含年利率為4.5%.假設(shè)以上價格和租金均為含稅，甲、乙公司均為增值稅一般納稅人。

1. 甲公司的會計核算與稅務(wù)處理。根據(jù)準則，超過公允價值的銷售收入作為乙公司向甲公司提供的額外融資進行處理，金額=40000000-36000000=4000000（元）。租賃費調(diào)整計算如下：

年付款額現(xiàn)值=2400000×（P/A，4.5%，18）=29183980（元）

其中4000000 元與額外融資相關(guān)，25183980 元與租賃相關(guān)。

額外融資年付款額=2400000×4000000÷29183980 =328948（元）

租賃相關(guān)年付款額=2400000-328948=2071052（元）

租賃付款額合計=2071052×18=37278936（元）

未確認融資費用=37278936－25183980=12094956（元）

使用權(quán)資產(chǎn)= 租賃資產(chǎn)賬面凈值×18 年使用權(quán)資產(chǎn)租賃付款額現(xiàn)值÷ 該建筑物的公允價值=（24000000-4000000）×25183980÷36000000=13991100（元）

出售該建筑物的全部利得=36000000-20000000= 16000000（元）

其中與該建筑物使用權(quán)相關(guān)利得=16000000×（25183980÷36000000）=11192880（元）

與轉(zhuǎn)讓至乙公司的權(quán)利相關(guān)的利得=16000000- 11192880=4807120（元）

甲公司會計處理如下：

銷售建筑物并租回：

借：銀行存款 4000000

貸：長期應(yīng)付款 4000000

借：銀行存款 36000000

使用權(quán)資產(chǎn) 13991100

固定資產(chǎn)——建筑物——累計折舊 4000000

租賃負債——未確認融資費用 12094956

貸：固定資產(chǎn)——建筑物——原值 24000000

租賃負債——租賃付款額 37278936

資產(chǎn)處置損益 4807120

第一年末支付租金時：

利息費用＝25183980×4.5%+4000000×4.5%＝1133279+180000＝1313279（元）

長期應(yīng)付款減少額＝ 328948-180000＝148948（元）

借：租賃負債——租賃付款額 2071052

長期應(yīng)付款 148948

利息費用 1313279

貸：租賃負債——未確認融資費用 1133279銀行存款 2400000

從以上核算可以看出，甲公司在交易中至租賃期滿應(yīng)確認的凈損益= 資產(chǎn)處置損益- 利息費用- 使用權(quán)資產(chǎn)折舊=4807120-（2400000×18-29183980）-1 3 9 9 1 1 0 0 = 4 8 0 7 1 2 0 - 1 4 0 1 6 0 2 0 - 1 3 9 9 1 1 0 0 = -23200000（元）。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010 年第13號的規(guī)定，甲公司在該交易中共獲得資金40000000元，分期償還43200000元（2400000×18），相當于支付利息3200000元；同時甲公司應(yīng)繼續(xù)扣除其原計稅基礎(chǔ)20000000元，合計應(yīng)扣除23200000元，與會計核算結(jié)果相同，各年份之間的差異屬于時間性差異。

2. 乙公司的會計核算與稅務(wù)處理。綜合考慮租賃期占建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司將該租賃分類為經(jīng)營租賃，按照公允價值確認購入建筑物，并將超出公允價值的支付作為對甲公司的貸款處理。如前所述，年付款額現(xiàn)值=2400000×（P/A，4.5%，18）=29183980（元），其中4000000元與額外融資相關(guān)，25183980元與租賃相關(guān)。按照比例將每年收取的2400000元進行分配，其中貸款部分收款額為328948元，資產(chǎn)租賃部分的收款額為2071052。其中328948元要分解為本金和利息兩部分。

乙公司會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)——建筑物 36000000

長期應(yīng)收款 4000000

貸：銀行存款 40000000

借：銀行存款 2400000

貸：租賃收入 2071052

利息收入 180000

長期應(yīng)收款 148948

乙公司確認的損益= 貸款部分的利息收入+ 租賃部分的收入- 租賃資產(chǎn)的折舊=（328948×18- 4000000）+2071052×18-36000000=1921064+ 37278936-36000000=3200000（元）。根據(jù)企業(yè)所得稅的處理原則，乙公司以提供40000000元的貸款取得43200000（2400000×18）的回報，取得的利息性質(zhì)的所得是3200000元，與會計核算結(jié)果相同，各年份之間的差異屬于時間性差異。

這里需要注意，乙公司應(yīng)繳納的增值稅，以不含本金的利息部分作為銷售額，按照貸款服務(wù)，一般納稅人適用6% 稅率征稅。在每期收取租金計算增值稅的銷售額時，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定，計算當期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當期應(yīng)當收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金，而且規(guī)定向承租人收取的價款本金不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。例3 中乙公司計算增值稅的銷售額是3200000 元，應(yīng)在合同中注明每期收入的本金和利息，僅對利息部分繳納增值稅。按照規(guī)定計算的增值稅，從上述租賃收入、利息收入（例3中的上述收入為含稅價）中分離出來的金額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

來源：中國稅務(wù)雜志社 作者：《中國稅務(wù)》 禹奎