遞延所得稅產生于賬面價值與計稅基礎的時間差異，即會計準則和稅務處理在某項經濟業(yè)務中的不同要求。在母公司編制合并報表時，基于個別報表確認的賬面價值在合并后需要作出關聯交易的抵銷調整處理或按公允價值予以調整，這種調整并不導致稅務處理上的變化，因此，合并報表也會產生相應的遞延所得稅問題。

一、合并報表業(yè)務中遞延所得稅產生情形

（一）初始投資時子公司的資產和負債調整為公允價值計量

在非同一控制下的企業(yè)合并中，基于交易原則，母公司的合并對價以公允價值為基礎進行賬務處理。會計準則要求母公司在個別報表業(yè)務處理中以合并對價作為長期股權投資初始入賬價值，在后續(xù)計量中采用成本法核算。而合并報表中，母子公司作為一個會計主體，需要將初始投資時子公司的資產和負債調整為公允價值計量，在此基礎上，比較子公司可辨認凈資產公允價值份額與母公司合并對價大小，進而決定是否對個別報表中已經確認的長期股權投資初始入賬金額進行調整。在將子公司資產和負債調整為公允價值計量的過程中，由于稅法并未作出相應的改變，導致合并報表反映的公允價值和稅法反映的計量基礎存在差異，因此，需確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。合并日后，由于子公司有差異資產或負債減少，再沖減相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債金額。

（二）個別報表業(yè)務中母子公司關聯方交易

母子公司關聯方交易若涉及損益類科目，按照會計準則要求，在個別報表中可能基于賬面價值與計稅基礎的差異形成遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。比如母子公司由于關聯方交易產生的應收賬款，債權方提取的壞賬準備并未導致應納稅所得額作出相應的扣除，但會計報表卻已經確認了相應的信用減值損失，直接導致應收賬款的賬面價值和計算基礎產生差異，從而形成遞延所得稅資產。而合并報表基于整體觀認為，母子公司間產生的應收款是內部的債權債務，并未導致費用的發(fā)生。所以，在合并報表業(yè)務中，需編制遞延所得稅資產的調整分錄，以沖減個別報表確認的金額。

（三）合并報表業(yè)務中母子公司關聯方交易

母子公司關聯方交易在個別報表中若不產生資產或負債的賬面價值與計稅基礎差異，則不會產生遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。但是在合并報表業(yè)務中，一旦將關聯方交易進行抵銷，則會產生合并利潤與母子公司應納稅所得額之間的差異，該差異可能會導致資產或負債的計稅基礎偏離賬面價值，進而會產生遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。比如，母子公司產生關聯方賒銷業(yè)務，債權方基于謹慎性原則對應收款計提了壞賬準備，則在合并報表層面產生了遞延所得稅資產抵銷業(yè)務；債權方確認的收入和結轉的成本在個別報表中并未產生遞延所得稅問題，但在合并報表層面，母子公司該賒銷業(yè)務產生的關聯方利潤（虧損）需要抵銷，該抵銷并未影響母子公司的應納稅所得額，導致合并利潤與母子公司應納稅所得額產生差異，該差異需確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

（四）連續(xù)編制合并報表業(yè)務中母子公司關聯方交易

由于合并報表業(yè)務的連續(xù)性，以往期間母子公司的關聯方交易在合并報表當期仍有余額的，則需要將以往期間的關聯方交易在當期的余額部分予以抵銷，但是這種抵銷不是將余額直接抵銷，而是通過連續(xù)編制抵銷分錄間接予以抵銷。比如，母子公司間產生的應收賬款，債權方在計提壞賬準備后，在第二年收回部分或全部款項時，需要對第一年確認的遞延所得稅資產予以調減，調減后的遞延所得稅資產余額反映母子公司間仍未償還部分相應的確認金額。

二、合并報表業(yè)務中遞延所得稅賬務處理

對于合并報表業(yè)務中的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，根據發(fā)生的情形，分別進行不同的賬務處理：“初始投資時子公司的資產和負債調整為公允價值計量”情形下，基于“確認”原則，確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整資本公積的金額；“個別報表業(yè)務中母子公司關聯方交易”情形下，基于“抵銷”原則，將個別報表中確認的金額予以抵銷；“合并報表業(yè)務中母子公司關聯方交易”情形下，基于“確認”原則，將資產或負債的計稅基礎與賬面價值差額確認為相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債；“連續(xù)編制合并報表業(yè)務中母子公司關聯方交易”情形下，基于“抵銷”原則，將個別報表中當期減少的關聯方交易金額進行沖減，并對以前的抵銷分錄中涉及的跨年度損益調整為“年初未分配利潤”。

三、案例分析

正源公司與春華公司是非關聯關系公司且均為一般納稅人企業(yè)，2020年5月末，正源公司以6000萬元貨幣資金投資春華公司，持有其80%股份，從而控制春華公司。

（1）已知合并當日，春華公司凈資產賬面價值為7000萬元，經評估，春華公司持有的A管理用設備評估增值480萬元，尚可使用4年，采用直線法折舊；持有的B商品評估減值200萬元，當年外銷60%，2021年全部外銷；其他資產和負債評估金額與賬面價值一致。

（2）2020年6月，春華公司將C產品成本500萬元，以800萬元價格賒銷給正源公司，正源公司購入后仍作為存貨處理，當年外銷70%，2021年全部外銷，春華公司當年計提40萬元壞賬準備，2021年沖回壞賬準備12萬元。

假設2020年、2021年無其他關聯方交易，企業(yè)所得稅率為25%，正源公司和春華公司未來有足夠的可抵扣暫時性差異。

要求：列出合并報表業(yè)務中有關遞延所得稅資產或遞延所得稅負債相關分錄（單位：萬元）。

解析：

（1）合并當日，春華子公司A設備和B商品賬面價值與公允價值不一致，進而導致其按公允價值調整后的賬面價值與計稅基礎不一致。A設備產生遞延所得稅負債，B商品產生遞延所得稅資產。

① A設備2020年合并報表遞延所得稅賬務處理

借：資本公積120

貸：遞延所得稅負債120

借：遞延所得稅負債17.5

貸：所得稅費用17.5

② A設備2021年合并報表遞延所得稅賬務處理

借：資本公積120

貸：遞延所得稅負債120

借：遞延所得稅負債17.5

貸：年初未分配利潤17.5

借：遞延所得稅負債30

貸：所得稅費用30

③ B商品2020年合并報表遞延所得稅賬務處理

借：遞延所得稅資產50

貸：資本公積50

借：所得稅費用30

貸：遞延所得稅資產30

④ B商品2021年合并報表遞延所得稅賬務處理

借：遞延所得稅資產50

貸：資本公積50

借：年初未分配利潤30

貸：遞延所得稅資產30

借：所得稅費用20

貸：遞延所得稅資產20

（2）春華公司賒銷給正源公司的C產品產生的應收賬款，春華公司作為債權方計提的壞賬準備在個別報表中產生了遞延所得稅資產，合并報表予以抵銷；產生的主營業(yè)務收入與主營業(yè)務成本，在個別報表中并未產生遞延所得稅問題，但在合并抵銷分錄中，產生了計稅基礎小于賬面價值情況，確認遞延所得稅資產。

① C產品應收款2020年合并報表遞延所得稅賬務處理

借：所得稅費用10

貸：遞延所得稅資產10

② C產品應收款2021年合并報表遞延所得稅賬務處理

借：年初未分配利潤10

貸：遞延所得稅資產10

借：遞延所得稅資產3

貸：所得稅費用3

③ C產品銷售損益2020年合并報表遞延所得稅賬務處理

借：遞延所得稅資產22.5

貸：所得稅費用22.5

④ C產品銷售損益2021年合并報表遞延所得稅賬務處理

借：遞延所得稅資產22.5

貸：年初未分配利潤22.5

借：所得稅費用22.5

貸：遞延所得稅資產22.5

作者：何義山，單位：浙江商業(yè)技師學院，來源：注冊稅務師、璟行財稅。本文內容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準確。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及獲取適當的專業(yè)意見下依據所載內容行事。本號所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！