日常分享：今天在會計頭條app上學(xué)習(xí)到了股權(quán)激勵個人所得稅學(xué)習(xí)筆記（基礎(chǔ)篇）

一、政策依據(jù)

1.財稅〔2005〕35號，是關(guān)于股票期權(quán)的文件；

2. 國稅函〔2006〕902號，是對財稅〔2005〕35號的補充；

3. 財稅〔2009〕5號，是關(guān)于股票增值權(quán)和限制性股票的規(guī)定；

4.財稅〔2009〕167號 ，是個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股的征稅規(guī)定；

5. 國稅函〔2009〕461號，對所有的股權(quán)激勵進行規(guī)范系統(tǒng)的界定；

6.財稅〔2010〕70號，是個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的補充規(guī)定；

7.總局公告2011年第27號，是關(guān)于上市公司股權(quán)激勵個人所得稅持股比例的計算問題；

8.財稅〔2015〕116號，規(guī)定中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本以及高新技術(shù)企業(yè)股權(quán)獎勵在不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納；

9.財稅〔2016〕101號，規(guī)定了非上市公司股權(quán)激勵；

10.總局公告2015年第80號，規(guī)定了股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題；

11.總局公告2016年第62號，規(guī)定了關(guān)于股權(quán)激勵和技術(shù)入股所得稅征管問題；

12.財稅〔2018〕137號，規(guī)定了個人轉(zhuǎn)讓全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股票有關(guān)個人所得稅問題。

13.財稅〔2018〕164號，規(guī)定了個人所得稅法修改后上市公司股權(quán)激勵政策銜接問題。

二、政策要點

股權(quán)激勵是員工獲得取權(quán)的對價（成本）與這部分股權(quán)市場公平價之間的差價，本質(zhì)是工資薪金所得。

現(xiàn)行股權(quán)激勵包含兩種，一種是專門針對上市公司及其控股企業(yè)的股權(quán)激勵，另一種是針對非上市公司的。全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司按非上市公司執(zhí)行。

對于上市公司，員工將行權(quán)后的股票在轉(zhuǎn)讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額，是因個人在證券二級市場上轉(zhuǎn)讓股票等有價證券而獲得的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用的征免規(guī)定計算繳納個人所得稅。根據(jù)財稅〔2009〕167號規(guī)定，對個人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票所得，繼續(xù)免征個人所得稅。根據(jù)財稅〔2018〕137號規(guī)定，自2018年11月1日（含）起，對個人轉(zhuǎn)讓新三板掛牌公司非原始股取得的所得，暫免征收個人所得稅。

對非上市公司，根據(jù)財稅〔2016〕101號規(guī)定，符合遞延納稅條件的股票（權(quán)）期權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎勵，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。凡不符合遞延納稅條件，應(yīng)在獲得股票（權(quán)）時，對實際出資額低于公平市場價格的差額，按照“工資、薪金所得”項目，計算繳納個人所得稅。個人因股權(quán)激勵、技術(shù)成果投資入股取得股權(quán)后，非上市公司在境內(nèi)上市的，處置遞延納稅的股權(quán)時，按照現(xiàn)行限售股有關(guān)征稅規(guī)定執(zhí)行（財稅〔2009〕167號 ，財稅〔2010〕70號）。

上圖股權(quán)激勵按工資薪金所得納稅時，2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得(一個納稅年度內(nèi)取得兩次以上（含兩次）股權(quán)激勵的，應(yīng)將各次的所得合并)，全額單獨適用綜合所得稅率表。（單獨適用，即不扣除標(biāo)準(zhǔn)費用）。

應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵收入×適用稅率－速算扣除數(shù)

享受遞延納稅政策的非上市公司股權(quán)激勵（包括股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，下同）須同時滿足以下條件：

1.屬于境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)激勵計劃。

2.股權(quán)激勵計劃經(jīng)公司董事會、股東（大）會審議通過。未設(shè)股東（大）會的國有單位，經(jīng)上級主管部門審核批準(zhǔn)。股權(quán)激勵計劃應(yīng)列明激勵目的、對象、標(biāo)的、有效期、各類價格的確定方法、激勵對象獲取權(quán)益的條件、程序等。

3.激勵標(biāo)的應(yīng)為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)。股權(quán)獎勵的標(biāo)的可以是技術(shù)成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)。激勵標(biāo)的股票（權(quán)）包括通過增發(fā)、大股東直接讓渡以及法律法規(guī)允許的其他合理方式授予激勵對象的股票（權(quán)）。

4.激勵對象應(yīng)為公司董事會或股東（大）會決定的技術(shù)骨干和高級管理人員，激勵對象人數(shù)累計不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數(shù)的30%。

5.股票（權(quán)）期權(quán)自授予日起應(yīng)持有滿3年，且自行權(quán)日起持有滿1年；限制性股票自授予日起應(yīng)持有滿3年，且解禁后持有滿1年；股權(quán)獎勵自獲得獎勵之日起應(yīng)持有滿3年。上述時間條件須在股權(quán)激勵計劃中列明。

6.股票（權(quán)）期權(quán)自授予日至行權(quán)日的時間不得超過10年。

7.實施股權(quán)獎勵的公司及其獎勵股權(quán)標(biāo)的公司所屬行業(yè)均不屬于《股權(quán)獎勵稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)目錄》范圍。公司所屬行業(yè)按公司上一納稅年度主營業(yè)務(wù)收入占比最高的行業(yè)確定。

三、股票期權(quán)

財稅〔2005〕35號規(guī)定，企業(yè)員工股票期權(quán)（以下簡稱股票期權(quán)）是指上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項權(quán)利，該權(quán)利允許被授權(quán)員工在未來時間內(nèi)以某一特定價格購買本公司一定數(shù)量的股票。 上述“某一特定價格”被稱為“授予價”或“施權(quán)價”，即根據(jù)股票期權(quán)計劃可以購買股票的價格，一般為股票期權(quán)授予日的市場價格或該價格的折扣價格，也可以是按照事先設(shè)定的計算方法約定的價格；“授予日”，也稱“授權(quán)日”，是指公司授予員工上述權(quán)利的日期；“行權(quán)”，也稱“執(zhí)行”，是指員工根據(jù)股票期權(quán)計劃選擇購買股票的過程；員工行使上述權(quán)利的當(dāng)日為“行權(quán)日”，也稱“購買日”。

非上市公司的股票期權(quán)定義在財稅〔2016〕101號文中，實質(zhì)不變，僅是主體換成了非上市公司。不同的是非上市公司，多一個股權(quán)期權(quán)的激勵方式，由于有限責(zé)任公司無法擁有自己的股權(quán)，股權(quán)期權(quán)來源于大股東直接讓渡給員工。

打個比方，甲公司估計自己的股票兩年后的今天大概會值10元，為了鼓勵員工努力工作達到這個目標(biāo)，書面做出承諾，允許員工到時候可以用6元的價格（施權(quán)價）購買股票，員工可能沒有在兩年后（授權(quán)日）馬上就購買，而是又等了一年，在三年后才購買（行權(quán)日），當(dāng)然員工也可以放棄這個權(quán)利，或者兩年后股票市值才5元，以前的承諾自然沒有了意義。這里施權(quán)價是6元；授權(quán)日是公司承諾的那天；行權(quán)日是三年后的今天。行權(quán)日員工用6元買了10元的股票，4元是應(yīng)納稅所得額按工資薪金交個稅。如果不到三年，第二年員工將期權(quán)以2元的價格轉(zhuǎn)讓給了另一員工，仍要按工資薪金所得交個稅。

四、限制性股票

財稅〔2009〕5號規(guī)定，限制性股票，是指上市公司按照股權(quán)激勵計劃約定的條件，授予公司員工一定數(shù)量本公司的股票。 激勵對象只有工作年限或業(yè)績目標(biāo)符合股權(quán)激勵計劃規(guī)定條件的才可以處置該股權(quán)。財稅〔2016〕101號規(guī)定了非上市公司限制性股票的概念，內(nèi)容一致。

限制性股票的應(yīng)納稅所得稅=市價-成本，市價不以解禁當(dāng)日市價為準(zhǔn)，而是取了登記日（所有權(quán)已轉(zhuǎn)移，但沒有處置權(quán)）市價和解禁日市價的平均數(shù)。

五、股票增值權(quán)

財稅〔2009〕5號規(guī)定，股票增值權(quán)，是指上市公司授予公司員工在未來一定時期和約定條件下，獲得規(guī)定數(shù)量的股票價格上升所帶來收益的權(quán)利。被授權(quán)人在約定條件下行權(quán)，上市公司按照行權(quán)日與授權(quán)日二級市場股票差價乘以授權(quán)股票數(shù)量，發(fā)放給被授權(quán)人現(xiàn)金。 即這筆現(xiàn)金只有公司將來股價上升到一定條件才能拿到。

某次行權(quán)應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)日股票價格-授權(quán)日股票價格）×行權(quán)股票份數(shù)

非上市公司沒有股票增值稅權(quán)。

六、股權(quán)獎勵

股權(quán)獎勵是指企業(yè)無償授予激勵對象一定份額的股權(quán)或一定數(shù)量的股份。

財稅〔2015〕116號規(guī)定，自2016年1月1日起，全國范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據(jù)實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，個人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率征收個人所得稅。

該文件還規(guī)定，自2016年1月1日起，全國范圍內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)化科技成果，給予本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的股權(quán)獎勵，個人一次繳納稅款有困難的，可根據(jù)實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，個人獲得股權(quán)獎勵時，按照“工資薪金所得”項目。

七、案例分析

李先生2018年1月取得某上市公司授予的股票期權(quán)15000股，授予日股票價格為10元/股，施權(quán)價為8元/股，該股票期權(quán)自2019年2月起可行權(quán)。假定李先生于2019年2月28日行權(quán)10000股，行權(quán)當(dāng)天股票市價為16元/股，那么李先生此次行權(quán)應(yīng)繳納多少個人所得稅？

解析：

第一步，依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）第二條規(guī)定，員工行權(quán)時，其從企業(yè)取得股票的實際購買價（施權(quán)價）低于購買日公平市場價（指該股票當(dāng)日的收盤價，下同）的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。員工行權(quán)日所在期間的工資薪金所得，應(yīng)按下列公式計算工資薪金應(yīng)納稅所得額：股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額＝（行權(quán)股票的每股市場價－員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價）×股票數(shù)量。

李先生2019年2月28日行權(quán)時取得“工資、薪金所得”的應(yīng)納稅所得額＝（16－8）×10000＝80000（元）。

第二步，根據(jù)財稅〔2018〕164號文規(guī)定，自2019年1月1日起，居民個人取得股票期權(quán)等股權(quán)激勵，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。計算公式為：應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵收入×適用稅率－速算扣除數(shù)。因此，李先生取得的股票期權(quán)激勵，應(yīng)全額單獨計稅，應(yīng)納個人所得稅額＝80000×10%－2520＝5480（元）。

假設(shè)李先生于2019年10月31日再次行使股票期權(quán)5000股，施權(quán)價為8元/股，行權(quán)當(dāng)日股票市價為23元/股，則李先生該次行權(quán)又該如何計算繳納個人所得稅？

解：164號文件規(guī)定，2019年1月1日～2021年12月31日，居民個人一個納稅年度內(nèi)取得兩次以上（含兩次）股權(quán)激勵的，應(yīng)將各次的所得合并后，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。個人所得稅法規(guī)定，納稅年度為自公歷1月1日～12月31日。

李先生的第二次行使股票期權(quán)是2019年10月31日，與2月28日第一次行權(quán)在同一個納稅年度內(nèi)，因此，李先生的第二次股權(quán)激勵所得，應(yīng)當(dāng)與第一次合并計稅。具體來說，第二次股權(quán)激勵工資薪金應(yīng)納稅所得額＝（23－8）×5000＝75000（元），合并二次股權(quán)激勵應(yīng)納稅所得額＝80000＋75000＝155000（元）。所以，第二次股權(quán)激勵應(yīng)申報納稅＝155000×20%－16920－5480＝8600（元）。

來源會計頭條app，作者小穎言稅