一，國(guó)際稅收的含義

國(guó)際稅收：是國(guó)家之間對(duì)跨國(guó)納稅人行使各自的稅收管轄權(quán)的過(guò)程中，所發(fā)生的國(guó)際間的稅務(wù)關(guān)系。

國(guó)際稅收的存在是以國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)交往為前提的。由于商品、資本、人員等在國(guó)與國(guó)之間的流動(dòng)，出現(xiàn)了跨國(guó)所得、跨國(guó)財(cái)產(chǎn)和跨國(guó)納稅人，各國(guó)在行使各自的稅收管轄權(quán)的過(guò)程中，需要對(duì)有關(guān)的稅收權(quán)益進(jìn)行協(xié)調(diào)，既避免國(guó)際重復(fù)課稅，又防止國(guó)際避稅和逃稅，以促進(jìn)國(guó)家之間經(jīng)濟(jì)關(guān)系的健康發(fā)展。

國(guó)際稅收既體現(xiàn)一般稅收的性質(zhì)，又具有其自身的特殊性。一方面，國(guó)際稅收不能離開(kāi)一國(guó)的獨(dú)立課稅權(quán)，因?yàn)槌絿?guó)家之上的課稅權(quán)力并不存在，而一國(guó)課稅權(quán)的行使總是表現(xiàn)為國(guó)家運(yùn)用政治權(quán)力對(duì)納稅人強(qiáng)制課征形成的征納關(guān)系。另一方面，國(guó)際稅收又牽涉到國(guó)與國(guó)之間的稅務(wù)關(guān)系，即兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家對(duì)同一納稅人或課稅對(duì)象征稅而引起的一種超越國(guó)境的稅收分配關(guān)系。

實(shí)際上，國(guó)際稅收并不存在獨(dú)立的稅種，也沒(méi)有獨(dú)立的納稅人或課稅對(duì)象，只是在各相關(guān)國(guó)家的稅制中如何對(duì)跨國(guó)納稅活動(dòng)加以協(xié)調(diào)和規(guī)范的問(wèn)題。

二，稅收管轄權(quán)

稅收管轄權(quán)是國(guó)際稅收的基本范疇。如何選擇和確定稅收管轄權(quán)，是處理國(guó)際稅收關(guān)系所要解決的首要問(wèn)題。

稅收管轄權(quán)：實(shí)際上是一種征稅權(quán)，即國(guó)家在征稅方面擁有的主權(quán)。從國(guó)際關(guān)系看，稅收管轄權(quán)是在國(guó)家主權(quán)的一個(gè)重要組成部分，是國(guó)家主權(quán)在稅收領(lǐng)域里的具體體現(xiàn)。

由于國(guó)家主權(quán)所依托的政治權(quán)力的行使范圍是有限制的，稅收管轄權(quán)的應(yīng)用也有其邊界。國(guó)家政治權(quán)力涉及范圍主要包括兩個(gè)方面，一是本國(guó)疆域，二是本國(guó)公民或居民。據(jù)此，形成稅收管轄權(quán)的兩種基本類型：一種是地域稅收管轄權(quán)，又稱收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，其基本含義是國(guó)家有權(quán)對(duì)來(lái)源于本國(guó)的收入征稅，無(wú)論這種收入歸誰(shuí)所有；另一種是公民或居民稅收管轄權(quán)，其基本含義是國(guó)家有權(quán)對(duì)本國(guó)公民或居民征稅，無(wú)論其收入從何處取得。

各國(guó)對(duì)稅收管轄權(quán)的選擇和行使，是以有利于維護(hù)本國(guó)權(quán)益和經(jīng)濟(jì)利益為原則的。從實(shí)踐上看，大多數(shù)國(guó)家都同時(shí)行使以上兩種稅收管轄權(quán)，但不同國(guó)家在稅收管轄權(quán)的具體運(yùn)用上會(huì)有所側(cè)重。一般來(lái)說(shuō)，發(fā)展中國(guó)家由于對(duì)外投資少，引進(jìn)外資多，其收入往往是在本國(guó)疆域內(nèi)創(chuàng)造的，所以較為強(qiáng)調(diào)地域稅收管轄權(quán)；而發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)外投資多，引進(jìn)外資相對(duì)較少，來(lái)自國(guó)外的收入比重較高，因而較為強(qiáng)調(diào)公民或居民稅收管轄權(quán)。

三，國(guó)際重復(fù)課稅

由于存在多種稅收管轄權(quán)，稅收管轄權(quán)的運(yùn)用在國(guó)際間會(huì)存在交叉重疊的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致國(guó)際重復(fù)課稅。所謂國(guó)際重復(fù)課稅，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家對(duì)同一納稅人的同一所得征收相同或相似的稅收。如A國(guó)公民有來(lái)源于B國(guó)的收入，B國(guó)按地域稅收管轄權(quán)可對(duì)該收入征稅，A國(guó)按公民稅收管轄權(quán)也可對(duì)該收入征稅；再如A國(guó)公民在B國(guó)居住，B國(guó)按居民稅收管轄權(quán)可對(duì)他的收入征稅，A國(guó)按公民稅收管轄權(quán)也可對(duì)他的收入征稅等等。國(guó)際重復(fù)課稅實(shí)際上是國(guó)際交往中稅收管轄權(quán)相互重疊的結(jié)果。

國(guó)際重復(fù)課稅必然對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與交往產(chǎn)生不利影響：一方面加重了從事國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)主體的稅收負(fù)擔(dān)，有違稅收公平原則；另一方面限制和阻礙了資本、商品、技術(shù)和勞務(wù)的國(guó)際流動(dòng)，妨礙經(jīng)濟(jì)資源在國(guó)際間的合理配置。因此，緩解乃至消除國(guó)際重復(fù)課稅，是國(guó)際稅收關(guān)系中必須解決的一個(gè)基本問(wèn)題。

四，避免國(guó)際重復(fù)課稅的措施

避免國(guó)際重復(fù)課稅的途徑一般有兩種：

一是各國(guó)統(tǒng)一實(shí)施相同的稅收管轄權(quán)，如統(tǒng)一實(shí)施地域稅收管轄權(quán)或統(tǒng)一實(shí)施公民或居民稅收管轄權(quán)。這種模式可以最大限度地避免國(guó)際重復(fù)課稅，但實(shí)踐上難以做到，因?yàn)闊o(wú)論以哪一種稅收管轄權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，均只對(duì)一部分國(guó)家有利，對(duì)另一部分國(guó)家不力。如以地域稅收管轄權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)有利于發(fā)展中國(guó)家，而以公民或居民稅收管轄權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)則有利于發(fā)達(dá)國(guó)家，從而無(wú)法協(xié)調(diào)一致。

二是承認(rèn)各國(guó)在稅收管轄權(quán)的選擇和確定上的完全自主性，在發(fā)生稅收權(quán)益沖突時(shí)，以一種稅收管轄權(quán)為主（通常地域稅收管轄權(quán)優(yōu)先），其他稅收管轄權(quán)從屬行使。這種模式可以在相當(dāng)程度上減輕國(guó)際重復(fù)課稅，并容易為各國(guó)所接受。

實(shí)踐中可采用的方法主要有4種。

1，抵免法

抵免法是指一國(guó)政府允許本國(guó)納稅人用在外國(guó)繳納的稅款，沖抵應(yīng)匯總繳納的本國(guó)稅收的方法。其指導(dǎo)思想是承認(rèn)地域稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，但不放棄公民或居民稅收管轄權(quán)。這是一種減除國(guó)際重復(fù)課稅最為通行的方法。在實(shí)際運(yùn)用上，抵免法又分為直接抵免和間接抵免兩種。

直接抵免是對(duì)本國(guó)納稅人在國(guó)外繳納的稅款直接給予抵免，適用于同一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)總分機(jī)構(gòu)之間。

間接抵免是對(duì)非統(tǒng)一核算的母子公司，將國(guó)外子公司在所在國(guó)繳納的稅款，從居住國(guó)母公司應(yīng)納稅款中給予的抵免，這種抵免通常按母公司從國(guó)外子公司取得的股息或紅利，計(jì)算該股息和紅利應(yīng)分擔(dān)的稅款進(jìn)行間接抵免。

在運(yùn)用抵免法的過(guò)程中，有時(shí)還會(huì)出現(xiàn)稅收饒讓的內(nèi)容。所謂稅收饒讓，是指一國(guó)政府對(duì)本國(guó)納稅人在國(guó)外獲得的稅收減免優(yōu)待，視同實(shí)際已納稅款而準(zhǔn)予抵免的一項(xiàng)措施，多見(jiàn)于簽訂有稅收協(xié)定的國(guó)家之間。實(shí)行稅收饒讓，有利于發(fā)展中國(guó)家利用稅收優(yōu)惠政策吸引外國(guó)投資。

2，免稅法

免稅法指一國(guó)政府放棄對(duì)本國(guó)納稅人來(lái)自國(guó)外收入的征稅權(quán)，以消除國(guó)際重復(fù)課稅的方法。其指導(dǎo)思想是確認(rèn)地域稅收管轄權(quán)的唯一性。實(shí)行免稅法的國(guó)家對(duì)免稅范圍通常有若干限制性規(guī)定，如限定在國(guó)外的已稅所得才予免稅，或限定匯回本國(guó)的所得才給免稅等等，以避免本國(guó)稅收的過(guò)度流失。

免稅法有兩種具體核算方式：一是將納稅人全部所得減除國(guó)外所得后的余額，按適用稅率征稅，稱為全額免稅；二是按納稅人國(guó)內(nèi)外全部所得，找出適用的累進(jìn)稅率，然后只就國(guó)內(nèi)所得以該適用稅率計(jì)征稅款，稱為累進(jìn)免稅。對(duì)納稅人而言，按累進(jìn)免稅法計(jì)算的應(yīng)繳稅款要多一些。

3，扣除法

扣除法指一國(guó)政府允許本國(guó)納稅人扣除在國(guó)外已繳納稅款，就扣除后的收入余額征稅的方法。這種方法是將國(guó)外已繳稅款作為費(fèi)用開(kāi)支處理的，顯然，它不能完全避免重復(fù)征稅。

4，低稅法

低稅法是指一國(guó)政府對(duì)本國(guó)納稅人來(lái)源于國(guó)外的收入運(yùn)用較低的稅率，以減輕重復(fù)課稅的方法。這種方法同樣不能完全避免重復(fù)課稅。

五，國(guó)際避稅與反避稅

（一）國(guó)際避稅的含義

國(guó)際避稅是跨國(guó)納稅人在稅收法規(guī)許可的范圍內(nèi)，通過(guò)課稅主體或客體跨越稅境的流動(dòng)或非流動(dòng)，達(dá)到減輕或消除稅負(fù)的目的。其中，稅境是指一國(guó)稅收管轄權(quán)的范圍；流動(dòng)是指從一個(gè)稅收管轄權(quán)范圍向另一個(gè)稅收管轄權(quán)范圍的轉(zhuǎn)移。

形成國(guó)際避稅的原因主要有兩個(gè)：一是納稅人具有減輕稅負(fù)的行為傾向，二是國(guó)與國(guó)之間在稅收制度上存在差異，如稅基、稅率、課稅范圍與方式等規(guī)定上的差別。

（二）國(guó)際避稅的方式

1，課稅主體的流動(dòng)

包括自然人和法人的流動(dòng)。通過(guò)課稅主體流動(dòng)避稅的方式主要有：

（1）居所避稅：即利用各國(guó)對(duì)稅收管轄權(quán)行使的差異，確定恰當(dāng)居所，或各國(guó)對(duì)居民和居民公司認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一，使自己在任何一國(guó)都不成為居民或居民公司，以謀取稅收上的利益。

（2）居所轉(zhuǎn)移：即由高稅負(fù)國(guó)家轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國(guó)家來(lái)減輕納稅義務(wù)。

（3）變相流動(dòng)：即選擇一個(gè)避稅地注冊(cè)公司，實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在其他國(guó)家或地區(qū)進(jìn)行，或?qū)⑾嚓P(guān)業(yè)務(wù)集中在避稅地開(kāi)展，從而達(dá)到減少納稅義務(wù)的目的。

2，課稅主體的非流動(dòng)

指在不變動(dòng)納稅人居所的情況下，通過(guò)信托等方式，將一部分所得或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移出去，造成法律形式上所得或財(cái)產(chǎn)與實(shí)際所有者的分離，達(dá)到避稅的目的。

3，課稅客體的流動(dòng)

通過(guò)課稅客體，如資金、貨物或勞務(wù)的流動(dòng)進(jìn)行避稅的方式主要有：

（1）通過(guò)跨國(guó)公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間的轉(zhuǎn)讓、合并，在關(guān)聯(lián)交易中避稅；

（2）將資金向避稅地轉(zhuǎn)移；

（3）避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以享受免稅待遇。

4，課稅客體的非流動(dòng)

主要是利用各國(guó)稅法中有關(guān)“延期納稅”的規(guī)定，在低稅國(guó)設(shè)立實(shí)體，進(jìn)行資本和所得的積累。

（三）國(guó)際反避稅

國(guó)際避稅活動(dòng)引起國(guó)際資本的非正常流動(dòng)，扭曲競(jìng)爭(zhēng)條件，造成許多國(guó)家的稅收流失。為了最大限度地限制跨國(guó)納稅人的避稅行為，各國(guó)采取了許多反避稅措施，主要有：

1，實(shí)行單邊反避稅。即各國(guó)在各自稅法中制定有關(guān)法令或規(guī)定專門條款，以堵塞稅收漏洞，加強(qiáng)稅務(wù)行政。

2，通過(guò)簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定，規(guī)定相互交換情報(bào)、建立協(xié)商程序等條款，以加強(qiáng)國(guó)際稅務(wù)合作，防止國(guó)際避稅行為。

3，通過(guò)多邊協(xié)商與合作，在確定各項(xiàng)所得來(lái)源的基礎(chǔ)上，對(duì)國(guó)際性收入與費(fèi)用的分配，制定一個(gè)能為征納各方以及有關(guān)政府都能接受的標(biāo)準(zhǔn)。

六，國(guó)際稅收協(xié)定

國(guó)際稅收協(xié)定是由兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家為了協(xié)調(diào)相互間的稅收關(guān)系和處理跨國(guó)納稅人的征稅事務(wù)問(wèn)題，而簽訂的具有約束力的書(shū)面協(xié)議或條約。

按涉及的主體劃分，國(guó)際稅收協(xié)定有雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定，前者由兩個(gè)國(guó)家締結(jié)，后者由三個(gè)或三個(gè)以上國(guó)家締結(jié)。

按涉及的內(nèi)容劃分，國(guó)際稅收協(xié)定有一般稅收協(xié)定和特定稅收協(xié)定。前者處理締結(jié)國(guó)之間的各種國(guó)際稅收問(wèn)題，后者僅適用于某一單項(xiàng)稅收業(yè)務(wù)。

在一般稅收協(xié)定中，通常應(yīng)包括三項(xiàng)基本內(nèi)容：

1，避免重復(fù)征稅問(wèn)題，包括明確所得的概念、協(xié)調(diào)締約國(guó)之間的稅收管轄權(quán)以及確定避免重復(fù)征稅的方法等。

2，保證稅收無(wú)差別待遇，主要是確認(rèn)締約各國(guó)政府對(duì)各方的跨國(guó)納稅人，在稅收上都應(yīng)同等對(duì)待，不能有所歧視。

3，減少和消除國(guó)際逃稅。

國(guó)際稅收協(xié)定有助于維護(hù)有關(guān)簽約國(guó)的合理權(quán)益和促進(jìn)國(guó)家間的經(jīng)濟(jì)合作與交往，因而為各國(guó)政府所重視。

在長(zhǎng)期的國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，出現(xiàn)了各種國(guó)際稅收協(xié)定的范本，作為有關(guān)國(guó)家締結(jié)稅收協(xié)定所借鑒和模仿的模式。當(dāng)前最有影響的兩個(gè)：一是聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》；二是《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織避免雙重征稅的協(xié)定范本》。