編者按：“萬物皆有始終，周而復始”，企業(yè)的運轉(zhuǎn)也不例外。破產(chǎn)是企業(yè)進行清算、退出市場經(jīng)營的一種方式。不破不立，企業(yè)通過法定的破產(chǎn)程序合規(guī)地處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系，有助于發(fā)揮市場在資源配置中的作用、更好地調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。稅收問題是破產(chǎn)程序中的一大疑難點，若無法有效處理，將影響破產(chǎn)程序的進行，損害債權(quán)人的利益。因現(xiàn)有高位階法律法規(guī)沒有明確的規(guī)定，長期以來實踐中對破產(chǎn)中的涉稅問題處理不一，存在較大的爭議，本文擬從稅務(wù)機關(guān)在企業(yè)破產(chǎn)的不同階段發(fā)現(xiàn)欠稅問題的處理為切入點進行討論，以供參考。

一、司法判例：破產(chǎn)申請受理日后的應(yīng)納稅款是否屬于稅收債權(quán)？

案情概要：甲公司因經(jīng)營需要使用A市B區(qū)兩塊土地，地塊一占用土地面積5260.90平方米，稅額標準為每年每平米15元；地塊二占用土地面積50044.92平方米，稅額標準為每年每平米15元。B區(qū)稅務(wù)局系甲公司經(jīng)營地的稅務(wù)機關(guān)，甲公司應(yīng)每月向B區(qū)稅務(wù)局申報并繳納城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅及個人所得稅。甲公司自2018年6月起未如期向B區(qū)稅務(wù)局繳納相應(yīng)稅款，截止2020年1月20日甲公司拖欠B區(qū)稅務(wù)局房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、代扣代繳個人所得稅稅款及滯納金共計923496.75元。2020年1月20日，A市中級人民法院裁定受理甲公司破產(chǎn)重整申請。B區(qū)稅務(wù)局依法向管理人申報債權(quán)，申報稅款1527607.46元，滯納金461251.09元，合計1988858.55元，且在實際繳納前將會繼續(xù)產(chǎn)生。2021年9月3日，管理人出具的債權(quán)表核查異議復核通知顯示B區(qū)稅務(wù)局申報債權(quán)金額為923496.75元，該債權(quán)性質(zhì)為稅款債權(quán)。B區(qū)稅務(wù)局對管理人認定的復核通知不服訴至該院。一審法院認為債權(quán)人應(yīng)當在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)向管理人申報債權(quán)，未到期的債權(quán)，在破產(chǎn)申請受理時視為到期，駁回B區(qū)稅務(wù)局對破產(chǎn)受理日后應(yīng)納稅款的主張。B區(qū)稅務(wù)局不服提起上訴。

爭議焦點：B區(qū)稅務(wù)局認為其有權(quán)對破產(chǎn)企業(yè)新產(chǎn)生的稅款及滯納金隨時征收，且在破產(chǎn)管理人2021年9月1日出具的復核通知中明確載明了“破產(chǎn)重整受理之日后的稅務(wù)債權(quán)稅務(wù)局依法可繼續(xù)行使追繳權(quán)等法律權(quán)利”。

法院裁判：二審法院認為，破產(chǎn)債權(quán)是破產(chǎn)宣告之前發(fā)生的債權(quán)請求權(quán)，關(guān)于2020年1月20日之后新產(chǎn)生的稅款問題，《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十六條規(guī)定“未到期的債權(quán)在破產(chǎn)申請受理時視為到期”，可見確定破產(chǎn)債權(quán)的時間點是以人民法院裁定受理之日為準。人民法院裁定受理破產(chǎn)申請之后，破產(chǎn)企業(yè)管理人是以企業(yè)的名義履行稅法規(guī)定的納稅申報等相關(guān)涉稅義務(wù)，而相關(guān)稅款是在破產(chǎn)申請裁定受理后新產(chǎn)生的應(yīng)納稅款項，并不能認定為破產(chǎn)稅款債權(quán)。故B區(qū)稅務(wù)局要求確認上述款項為稅款債權(quán)的主張，本院不予支持。

本案的核心問題為對于將在破產(chǎn)程序中發(fā)生的稅款，稅務(wù)機關(guān)能否在債權(quán)申報時一并申報。筆者認為，對于尚未發(fā)生的稅款，稅務(wù)機關(guān)在申報債權(quán)時不應(yīng)一并申報，該類稅款未實際發(fā)生，所涉稅額無法準確界定，若進行申報將增大稅收債權(quán)的不確定性，影響企業(yè)的破產(chǎn)進程。稅務(wù)機關(guān)可以在債權(quán)申報時先行告知管理人未來可能涉及的稅費，當稅款實際產(chǎn)生時，以新生債權(quán)去進行處理。

二、債權(quán)申報期間發(fā)現(xiàn)的欠稅由稅局向管理人申報

依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條的規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)向管理人申報債權(quán)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號，以下簡稱為“48號文”）也對破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)申報作出了規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報期限內(nèi)，向管理人申報企業(yè)所欠稅款。部分地方針對此條作出了更詳細的規(guī)定，以《浙江省高級人民法院 國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項辦理的紀要》為例，主管稅務(wù)機關(guān)收到債權(quán)申報通知后，將債權(quán)申報通知抄送至債務(wù)人所屬稽查局，并依法清查債務(wù)人欠繳的稅款、滯納金、罰款，會同同級人力社保、醫(yī)保部門以及其他相關(guān)部門，確定債務(wù)人企業(yè)欠繳的社會保險費、由稅務(wù)機關(guān)征收的政府非稅收入及其滯納金（違約金）、罰款?；榫謶?yīng)及時清查債務(wù)人欠繳的查補稅費情況及未辦結(jié)的稽查案件情況，并將清查結(jié)果及時反饋給主管稅務(wù)機關(guān)。如前所述，稅務(wù)機關(guān)在債權(quán)申報期間申報的企業(yè)未繳稅款債權(quán)來源于主管稅務(wù)機關(guān)清查的欠稅以及稽查局清查的企業(yè)查補稅費情況、未辦結(jié)的稽查案件情況。

經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)及稽查局對破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款情況的清查，發(fā)生在破產(chǎn)受理之日前的欠稅（包括稅金及附加）應(yīng)當作為優(yōu)先債權(quán)，在破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)、擔保債權(quán)、破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金之后，在普通破產(chǎn)債權(quán)之前優(yōu)先受償。

對于案情復雜、需耗費較長時間稽查的案件，部分地方作出了更為細致的規(guī)定，如浙江出臺的企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項辦理紀要指出，“由于案件復雜、查清稅費債權(quán)耗時較長等原因?qū)е露悇?wù)機關(guān)錯過債權(quán)申報期限的，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案最后提交債權(quán)人會議表決前補充申報稅費債權(quán)。在重整程序或和解程序中，稅費債權(quán)補充申報期限為重整計劃草案或和解協(xié)議表決前”。

三、已過債權(quán)申報期，新發(fā)現(xiàn)的歷史欠稅如何處理？

（一）稅收債權(quán)補充申報制度

在實務(wù)中，還存在在債權(quán)申報期后，因企業(yè)的上游或下游案發(fā)，引致企業(yè)受到稅務(wù)稽查，進而牽扯出歷史欠繳稅款的情形。對于這部分欠繳稅款，一方面，不同于前述在債權(quán)申報期內(nèi)已被稽查的欠稅，也不同于在申報期內(nèi)已發(fā)現(xiàn)但因案情復雜的未結(jié)案件，該部分欠稅在債權(quán)申報期后才被發(fā)現(xiàn)，沒有經(jīng)管理人、債權(quán)人會議核查；另一方面，此類債權(quán)也不屬于新生債權(quán)，目前對于新生債權(quán)的清償順位存在較大的爭議，但因未發(fā)現(xiàn)的歷史欠稅而產(chǎn)生的債權(quán)不屬于在破產(chǎn)程序中為繼續(xù)營業(yè)而產(chǎn)生應(yīng)稅行為的情形。

《企業(yè)破產(chǎn)法》第五十六條規(guī)定了補充申報制度，“在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)，債權(quán)人未申報債權(quán)的，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補充申報；但是，此前已進行的分配，不再對其補充分配。為審查和確認補充申報債權(quán)的費用，由補充申報人承擔”。對于此項補充申報制度，稅收征管法等相關(guān)法律法規(guī)沒有作出相應(yīng)的規(guī)定，但多地高院和稅務(wù)局在破產(chǎn)程序的涉稅處理意見中作出了類似的補充申報制度，具體如下：

（二）何為“最后分配前”？

實踐中對于補充申報稅費債權(quán)的截止期限——“最后分配前”存在爭議，有觀點認為該期限為破產(chǎn)財產(chǎn)實際分配給債權(quán)人之前，也有人理解為破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案交由債權(quán)人會議表決前。對此，筆者認為可以參照浙江在處理“由于案件復雜、查清稅費債權(quán)耗時較長等原因?qū)е露悇?wù)機關(guān)錯過債權(quán)申報期限的，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案最后提交債權(quán)人會議表決前補充申報稅費債權(quán)”此類情形下的做法，即補充申報稅費債權(quán)的截止期限為破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案、重整計劃草案或者和解協(xié)議草案提交債權(quán)人會議最后表決前。一方面，這有助于降低稅收債權(quán)的不確定性對破產(chǎn)程序的影響，若在債權(quán)人會議表決之后仍允許申報補充債權(quán)，將涉及到重新制定分配方案、原債權(quán)人會議的分配方案作廢等問題，阻礙破產(chǎn)程序的開展，損害大多數(shù)債權(quán)人的利益。另一方面，補充申報制度下“此前已進行的分配，不再對其補充分配”也充分體現(xiàn)了該制度對大多數(shù)債權(quán)人利益的保護。在實踐中，有些稅務(wù)機關(guān)怠于申報其稅收債權(quán)，認為企業(yè)注銷必須經(jīng)過稅務(wù)的審批，稅款債權(quán)無需申報。但根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)向管理人申報債權(quán)，僅職工債權(quán)不必申報，由管理人調(diào)查后列出清單并予以公示。因此，除職工債權(quán)外，包括稅款債權(quán)在內(nèi)的其余債權(quán)均應(yīng)進行申報。

四、企業(yè)已破產(chǎn)注銷，稅務(wù)機關(guān)如何追征歷史欠稅？

對于企業(yè)破產(chǎn)注銷后稅務(wù)機關(guān)新發(fā)現(xiàn)的歷史欠稅問題，在追征期內(nèi)應(yīng)當向誰追繳存在較大的爭議，實踐中存在稅務(wù)機關(guān)向已注銷企業(yè)追繳、向股東及實際控制人追繳等情形。筆者認為，向已注銷企業(yè)追繳于法無據(jù)，企業(yè)破產(chǎn)注銷后，原公司的法人資格滅失，作為責任承擔主體的法律地位已不存在；對于向股東或?qū)嵖厝俗氛鞯那樾危悇?wù)機關(guān)多適用《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定（二）》的相關(guān)規(guī)定對股東及實控人的責任進行穿透，但由于納稅義務(wù)的法定性，在稅法沒有明文授予稅務(wù)機關(guān)直接向納稅人的股東追繳稅款的行政權(quán)力時，稅務(wù)機關(guān)直接追究股東的責任缺乏法律依據(jù)，這會突破公司與股東相對獨立邊界，使得股東權(quán)益受到侵害。如果股東依法依規(guī)履行足額的出資義務(wù)，不存在抽逃出資、虛假清算、惡意轉(zhuǎn)移財產(chǎn)等行為，稅務(wù)機關(guān)不能向股東追繳已注銷企業(yè)的欠繳稅款。

近年來，為持續(xù)優(yōu)化營商環(huán)境，服務(wù)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，提高破產(chǎn)案件辦理效率，降低市場主體退出成本，確保稅收債權(quán)依法清收，浙江、安徽、江蘇、貴州、河南等多地高院與稅務(wù)局聯(lián)合出臺企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題實施意見，明確了破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)申報（包括申報主體、申報內(nèi)容、申報期限、債權(quán)登記等）、納稅申報（涉及非正常戶的解除等）、重整企業(yè)信用修復及破產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)注銷等問題。這些地方的實施意見在《稅收征管法》及48號文的大框架下為企業(yè)處理破產(chǎn)程序中的涉稅問題提供了指引，更高效地推動破產(chǎn)進程，維護債權(quán)人的合法權(quán)益。在一些情形下，企業(yè)歷史欠稅金額大，但因各種原因在債權(quán)申報期間未被稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)，不少企業(yè)存在僥幸心理。但若由于上下游案件協(xié)查，企業(yè)極易受到牽連，較大的欠稅金額將影響其他債權(quán)人權(quán)益的實現(xiàn)，進而影響破產(chǎn)的進程。因此，企業(yè)應(yīng)積極自查，在破產(chǎn)受理日后管理人主動向主管稅務(wù)機關(guān)送達債權(quán)申報通知書等申報材料，為日后有效開展稅款債權(quán)申報、審查、清償工作奠定基礎(chǔ)。