先扣除費(fèi)用后取得憑證 房企所得稅追溯扣除應(yīng)分情況處理

2022年09月13日 中國稅務(wù)報(bào) 版次：07 作者：鄒勝 張雷

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在完工年度，普遍會(huì)出現(xiàn)因未辦理結(jié)算等原因，無法取得相關(guān)扣除憑證的情況。實(shí)務(wù)中，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在完工年度計(jì)提了預(yù)提費(fèi)用，并在企業(yè)所得稅稅前扣除，后續(xù)年度又取得了相關(guān)扣除憑證。這種情況下，應(yīng)結(jié)合具體情況，進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。

案例

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A公司開發(fā)的甲項(xiàng)目，于2020年達(dá)到完工條件并全額完成銷售，應(yīng)確認(rèn)實(shí)際毛利。截至計(jì)稅成本核算終止日，A公司與承包方B公司簽署了總價(jià)為10億元的出包工程合同。按照合同約定，A公司已于2020年之前和2020年，向B公司支付價(jià)款合計(jì)7億元，其中1億元為2020年支付。A公司共取得B公司開具的相關(guān)發(fā)票6億元，2020年支付的1億元，尚未取得發(fā)票。A公司尚未建造公共配套設(shè)施的預(yù)算造價(jià)3000萬元；應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用200萬元。在進(jìn)行2020年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，A公司按照相關(guān)規(guī)定，預(yù)提了相應(yīng)費(fèi)用10×10%+0.3+0.02=1.32（億元），并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

2022年，A公司取得B公司開具的該出包工程發(fā)票2億元（其中1億元為2020年支付部分發(fā)票），公共配套設(shè)施建設(shè)發(fā)票4000萬元。同年，向政府上交報(bào)批報(bào)建費(fèi)用200萬元并取得相應(yīng)的票據(jù)。稅務(wù)處理時(shí)，A公司確認(rèn)當(dāng)年成本費(fèi)用2+0.4+0.02=2.42（億元）。

A公司認(rèn)為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）的規(guī)定，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10％；公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用；應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用，可以按規(guī)定預(yù)提。

分析

對(duì)于A公司的成本費(fèi)用，應(yīng)分情況具體分析。

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)發(fā)布，以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》）規(guī)定，稅前扣除憑證在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)真實(shí)，且支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生。稅前扣除憑證的形式、來源，應(yīng)符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定，并與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，或者按照相關(guān)規(guī)定提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料的，相應(yīng)支出應(yīng)可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過5年。

換句話說，準(zhǔn)予追溯扣除的支出，應(yīng)為企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生，但未取得合規(guī)票據(jù)的支出。本案例中，A公司在2020年尚未建造公共配套設(shè)施，報(bào)建費(fèi)用應(yīng)向政府上交但尚未上交，均不滿足“當(dāng)年實(shí)際支出”條件。因此，企業(yè)在2022年取得發(fā)票的4200萬元支出，不得追溯至2020年扣除。

對(duì)于A公司在2022年取得發(fā)票的2億元，也要細(xì)分情況進(jìn)行處理。其中，2020年已經(jīng)支付但未取得發(fā)票的1億元，滿足《管理辦法》相關(guān)規(guī)定，可追溯至2020年稅前扣除，剩余1億元?jiǎng)t不進(jìn)行追溯調(diào)整。在追溯扣除1億元后，該合同在2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，可扣除成本費(fèi)用7億元。尚未支付也未取得發(fā)票的3億元，仍然可以預(yù)提費(fèi)用10×10%=1（億元），企業(yè)無須針對(duì)預(yù)提費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。

針對(duì)A公司2022年取得合規(guī)票據(jù)的2.42億元，應(yīng)追溯至2020年度稅前扣除1億元，2022年度稅前扣除1.42億元。此外，需對(duì)2020年已預(yù)提扣除金額1.32億元在2022年匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)增，避免重復(fù)扣除。

假設(shè)其他條件不變，截至2020年底，A公司已按照合同約定向承包方B支付10億元，取得相關(guān)發(fā)票9億元。在進(jìn)行2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，A公司按照國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件的規(guī)定，預(yù)提了1.32億元費(fèi)用，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。2022年，A公司取得B公司開具的該出包工程發(fā)票0.5億元。

在這種情況下，A公司2020年支付，但在2022年才取得發(fā)票的這0.5億元，滿足《管理辦法》相關(guān)規(guī)定，可追溯至2020年度稅前扣除。在追溯扣除后，該合同在2020年度稅前扣除的部分為9.5億元。而對(duì)于截至目前仍未取得發(fā)票的0.5億元，A公司仍然可以計(jì)提預(yù)提費(fèi)用0.5億元（10億元-9.5億元）。也就是說，企業(yè)應(yīng)追溯扣除0.5億元，減少預(yù)提費(fèi)用0.5億元（1億元-0.5億元），調(diào)整后，A公司2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)果無變化。

結(jié)論

筆者認(rèn)為，針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)，如其扣除的成本費(fèi)用在當(dāng)年未實(shí)際支付，則其不適用于《管理辦法》進(jìn)行追溯扣除；如當(dāng)年已支付但未取得合規(guī)扣除憑證，后續(xù)取得可依照《管理辦法》規(guī)定進(jìn)行追溯扣除，追溯扣除金額以當(dāng)年已支付金額為限。在發(fā)生當(dāng)年未取得合規(guī)憑證金額小于已預(yù)提金額時(shí)，基于預(yù)提費(fèi)用政策效應(yīng)，是否追溯扣除均不影響當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)果；在發(fā)生當(dāng)年未取得合規(guī)憑證金額大于已預(yù)提金額時(shí)，追溯扣除將減少當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。

由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及預(yù)提費(fèi)用、應(yīng)扣未扣追溯扣除雙重政策，需要將業(yè)務(wù)發(fā)生、款項(xiàng)支付作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。基于此，建議相關(guān)企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)相關(guān)成本費(fèi)用進(jìn)行專項(xiàng)登記，以備核查。在具體稅務(wù)處理時(shí)，建議與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)溝通，及時(shí)規(guī)避相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

[作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)中國大企業(yè)稅收研究所，華潤置地（成都）有限公司]