2023年第128講，說稅收，談風險，講政策。今天說說“境外所得稅收抵免政策解析及計算”，這個業(yè)務(wù)比較復雜，多數(shù)內(nèi)地基層單位不存在該業(yè)務(wù)。

一、業(yè)務(wù)概述

（一）基本情況

1.為了緩解或消除國際間所得稅重復征稅，世界各國包括我國主要采用抵免法解決。

2.抵免法按計算方式不同，可分為全額抵免和限額抵免兩種。

3.我國參考國際慣例，出于維護本國稅收利益的考慮，采用了限額抵免法。

4.抵免法按其適用對象不同，可分為直接抵免和間接抵免兩種。

5.為提高我國企業(yè)在國際市場上的競爭力，鼓勵法人形式的海外分支機構(gòu)發(fā)展，《企業(yè)所得稅法》保留直接抵免的同時，又引入了間接抵免方式。

6.抵免法按照歸集范圍不同，又可分為綜合抵免、分國（地區(qū)）抵免和分項抵免三種。

（二）我國的政策規(guī)定

1.政策規(guī)定

我國規(guī)定，企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計算［即"分國（地區(qū)）不分項"]，或者不按國（地區(qū)）別匯總計算［即"不分國（地區(qū)）不分項"］其來源于境外的應(yīng)納稅所得額，并按照財稅〔2009〕125號文件第八條規(guī)定的稅率，分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。上述方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。

2.政策依據(jù)

《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）。

二、直接抵免

（一）業(yè)務(wù)概述

1.概念

直接抵免法是指對本國納稅人直接繳納的外國所得稅給予抵免的方法。

2.適用范圍

它一般適用同一法人實體的總公司與海外公司、總機構(gòu)與海外分支機構(gòu)之間的抵免。

3.稅法抵免規(guī)定

（1）企業(yè)取得的所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。

（2）超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補。

4.所得規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額可以抵免：

(1）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得。

(2）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。

（二）有關(guān)直接抵免的具體規(guī)定及其含義

1.已在境外繳納的所得稅稅額

所謂已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當繳納并已經(jīng)實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。

但不包括：

(1）按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款。

(2）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款。

(3）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款。

(4）境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實際返還或補償?shù)木惩馑枚惗惪睢?/p>

(5）按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款。

(6）按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

2.抵免限額的分類及計算公式

出于維護居住國利益考慮，我國實行的是限額抵免的方式。

所謂抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。

該抵免限額可以選擇按國（地區(qū)）分別計算（分國抵免法），或者不按國（地區(qū)）別匯總計算（綜合抵免法）。

(1）綜合抵免法

綜合抵免限額，即居住國政府對其居民跨國納稅人進行外國稅收抵免時，將其所有來自國外的所得匯總計算一個抵免限額。

其計算公式分別如下：

抵免限額＝境內(nèi)、境外所得依《企業(yè)所得稅法》計算的應(yīng)納稅總額

x （按《企業(yè)所得稅法》計算的來源于所有國外的應(yīng)稅所得額÷境內(nèi)、境外應(yīng)稅所得總額）

境內(nèi)、境外所得依《企業(yè)所得稅法》計算的應(yīng)納稅總額

＝境內(nèi)、境外應(yīng)稅所得總額x 本國稅率

在居住國（國籍國）實行比例稅率的情況下，可以將上述抵免限額的計算公式簡化如下：

抵免限額

＝按《企業(yè)所得稅法》計算的來源于所有國外的應(yīng)稅所得額 x 本國稅率

(2）分國抵免法

分國抵免限額，即居住國政府對其居民納稅人來自每一個外國的所得，分別計算抵免限額。其計算公式如下：

抵免限額

＝境內(nèi)、境外所得依《企業(yè)所得稅法》計算的應(yīng)納稅總額x （按《企業(yè)所得稅法》計算的來源于某國的應(yīng)稅所得額÷境內(nèi)、境外應(yīng)稅所得總額）

3.連續(xù)5個納稅年度抵免

企業(yè)取得境外所得進行稅收抵免時，假如境外所得已納稅額超過抵免限額，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定超過抵免限額的部分，當年不再抵免，可在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補。此處的5個年度，是指從企業(yè)取得的來源于境外的所得，已經(jīng)在境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當年的次年起連續(xù)5個納稅年度，而不論在這5個納稅年度內(nèi)其抵免限額是否超過在境外已納稅額。

4.非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所

對于非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得，其在境外已納所得稅額，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定采用直接抵免的方法，在抵免限額內(nèi)進行抵免。

三、間接抵免

（一）概述

1.概念

間接抵免法是指對本國納稅人間接繳納的外國所得稅給予抵免的方法。即母公司所在的居住國政府，允許母公司將其子公司已繳居住國的所得稅中應(yīng)由母公司分得股息、紅利承擔的那部分稅額，來沖抵母公司的應(yīng)納稅額。

2.經(jīng)營模式

需要注意的是，我國企業(yè)所得稅的間接抵免適用母子公司的經(jīng)營模式，包括母、子、孫等五層公司的經(jīng)營模式。

3.稅法規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在法定的抵免限額內(nèi)抵免。

（二）間接抵免的具體規(guī)定及其含義

1.外國企業(yè)

（1）外國企業(yè)是指依照其他國家（地區(qū)）法律在中國境外設(shè)立的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織。

（2）此處的外國企業(yè)，可能是我國的居民企業(yè)，也可能是我國的非居民企業(yè)，判定標準是實際管理機構(gòu)是否在中國境內(nèi)。

2.由居民企業(yè)直接或間接控制的外國企業(yè)

具體包括：

①第一層：企業(yè)直接持有20％以上股份的外國企業(yè)。

②第二層至第五層：單一上一層外國企業(yè)直接持有20％以上股份，且由該企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕125號）第六條規(guī)定持股方式的外國企業(yè)間接持有總和達到20％以上股份的外國企業(yè)。

3.股息還原成稅前利潤

計算間接抵免的關(guān)鍵一步是將外國子公司支付的股息還原成稅前利潤，這一稅前利潤應(yīng)該等于上一層企業(yè)收到的下一層企業(yè)實際支付的股息加上該股息在下一層企業(yè)所應(yīng)負擔的企業(yè)所得稅。

4.公式

間接抵免同樣實行限額抵免的方式，其計算公式與直接抵免方式下的公式相同。

四、其他規(guī)定

（一）納稅憑證提供

需要注意的是，企業(yè)依《企業(yè)所得稅法》規(guī)定抵免企業(yè)所得稅稅額時，應(yīng)當提供中國境外稅務(wù)機關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證。

（二）政策依據(jù)

關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免的具體規(guī)定詳見以下文件：

1.《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（總局公告2010年第1號印發(fā)）。

2.《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕125號）。