近日，稅款滯納金能否超過(guò)欠繳額的問(wèn)題引起了業(yè)界的熱議。結(jié)合《行政強(qiáng)制法》及其釋義、《立法法》和相關(guān)的司法判例，筆者認(rèn)為，這個(gè)問(wèn)題的答案應(yīng)該是否定的。

案例

2018年初，某基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其下轄企業(yè)A公司開(kāi)展稅務(wù)稽查時(shí)，認(rèn)為A公司應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳2009年企業(yè)所得稅稅款，并下發(fā)了《稅務(wù)處理決定書(shū)》，要求A公司限期繳納企業(yè)所得稅和相應(yīng)滯納金，A公司補(bǔ)繳稅款的同時(shí)，也被征收了超過(guò)補(bǔ)繳稅款額的滯納金。

企業(yè)方認(rèn)為，根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款的規(guī)定，加處罰款或者滯納金的數(shù)額，不得超出金錢(qián)給付的數(shù)額。因此，其被加收的滯納金是不符合《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的。經(jīng)過(guò)多輪溝通，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終也認(rèn)可了A公司的觀點(diǎn)，并將多征收的滯納金退還A公司。

分析

上述案例反映了實(shí)踐中一直以來(lái)的爭(zhēng)論，即滯納金究竟能否超過(guò)企業(yè)所欠稅款。筆者認(rèn)為，所繳納的滯納金不應(yīng)超過(guò)企業(yè)所欠繳稅款。

2004年5月18日，最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)紀(jì)要》（法〔2004〕96號(hào)）第二條第二款第二項(xiàng) “特別規(guī)定與一般規(guī)定的適用關(guān)系”規(guī)定，法律之間、行政法規(guī)之間或者地方性法規(guī)之間對(duì)同一事項(xiàng)的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致時(shí)，新的一般規(guī)定允許舊的特別規(guī)定繼續(xù)適用的，適用舊的特別規(guī)定；新的一般規(guī)定廢止舊的特別規(guī)定的，適用新的一般規(guī)定。

由此來(lái)看，《行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款對(duì)于滯納金的“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額”的限制并沒(méi)有例外性規(guī)定，即不再允許法律存在特別規(guī)定，所有種類(lèi)的滯納金不能超過(guò)本金。依此判斷，稅收滯納金亦不能超越法律的規(guī)定不受限制的征收。

另外，《行政強(qiáng)制法釋義》對(duì)同樣載明：滯納金屬于執(zhí)行罰，是間接強(qiáng)制的一種。適用加處罰款或者滯納金的條件，一是當(dāng)事人逾期不履行金錢(qián)給付義務(wù)的行政決定；二是行政機(jī)關(guān)的告知義務(wù)。金錢(qián)給付義務(wù)包括稅收、行政事業(yè)性收費(fèi)、罰款等以給付金錢(qián)作為義務(wù)內(nèi)容的義務(wù)。

從《行政強(qiáng)制法釋義》可以看出，在2011年對(duì)《行政強(qiáng)制法》立法時(shí)，是考慮了欠稅滯納金的，因而欠稅屬于《行政強(qiáng)制法》所規(guī)定的金錢(qián)給付義務(wù)。如果納稅人逾期不繳納稅款，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定，要求納稅人繳納欠稅滯納金。

《立法法》第九十二條規(guī)定，同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定；新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。《行政強(qiáng)制法》2012年1月1日施行，是行政強(qiáng)制方面的一般法律，屬于新法，而《稅收征收管理法》1993年1月1日施行，是關(guān)于稅收征管的特別法，屬于舊法，兩部法律均由全國(guó)人大常委會(huì)制定通過(guò)。從一般法與特別法的關(guān)系看，稅收滯納金應(yīng)適用《稅收征管法》的規(guī)定；從新法與舊法的關(guān)系看，應(yīng)適用《行政強(qiáng)制法》。

觀點(diǎn)

筆者認(rèn)為，欠稅滯納金原則上不應(yīng)超出欠繳稅款金額。事實(shí)上，具體實(shí)踐中，相關(guān)案例也支持了筆者的這一觀點(diǎn)。

從公開(kāi)的司法文書(shū)可以看到，有關(guān)欠稅滯納金能否超過(guò)金錢(qián)給付義務(wù)即欠繳稅款的案例，多見(jiàn)于稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行納稅人的欠繳稅款及滯納金中。舉例來(lái)說(shuō)，某稅務(wù)局向當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ荷暾?qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行其于2016年5月4日作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》，要求被執(zhí)行人某食品進(jìn)出口公司補(bǔ)繳欠繳稅款人民幣261余萬(wàn)元，及相應(yīng)滯納金人民幣651余萬(wàn)元。此案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行的滯納金，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)欠繳稅款。最終，執(zhí)行法院根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款的規(guī)定，滯納金不得超過(guò)應(yīng)繳款項(xiàng)的數(shù)額，作出強(qiáng)制執(zhí)行的滯納金的數(shù)額不得超過(guò)所欠繳稅款261余萬(wàn)元的裁定。

由此可知，司法實(shí)踐中審判法院認(rèn)為欠繳稅款也屬于金錢(qián)給付義務(wù)，如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)征收滯納金，應(yīng)當(dāng)適用《行政強(qiáng)制法》不能超過(guò)金錢(qián)給付義務(wù)的規(guī)定。