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最近，筆者在幫助一些企業(yè)開(kāi)展2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作時(shí)發(fā)現(xiàn)，金融商品交易已經(jīng)成為許多企業(yè)常見(jiàn)的業(yè)務(wù)。值得注意的是，轉(zhuǎn)讓金融商品，可以差額納稅。但是，實(shí)務(wù)中個(gè)別企業(yè)在股票買賣過(guò)程中，忽視增值稅的相關(guān)處理，不僅導(dǎo)致增值稅納稅申報(bào)錯(cuò)誤，而且造成企業(yè)所得稅匯算清繳不準(zhǔn)確，引發(fā)系列涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

案例

甲公司為制造業(yè)增值稅一般納稅人，兼營(yíng)證券投資業(yè)務(wù)，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2022年7月，甲公司從證券市場(chǎng)購(gòu)入乙股份有限公司發(fā)行股票70萬(wàn)股，每股價(jià)格10元，另支付股票交易中發(fā)生的傭金、經(jīng)手費(fèi)和過(guò)戶費(fèi)等10570元。根據(jù)股票業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征，甲公司將相應(yīng)股票劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)。

2022年9月，甲公司轉(zhuǎn)讓上述股票15萬(wàn)股，每股成交價(jià)格9.5元，轉(zhuǎn)讓股票過(guò)程中發(fā)生稅費(fèi)3598元。2022年12月，出售剩余股票55萬(wàn)股，每股成交價(jià)格12元，支付交易稅費(fèi)16665元。企業(yè)所得稅處理時(shí)，甲公司確認(rèn)2022年度轉(zhuǎn)讓股票收益=150000×（9.5-10）-10570-3598+550000×（12-10）-16665=994167（元）。

甲公司向筆者咨詢：假設(shè)不考慮附加稅費(fèi)，轉(zhuǎn)讓股票是否繳納增值稅？有何政策依據(jù)？如何納稅申報(bào)？

政策規(guī)定

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，屬于金融服務(wù)范圍，指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。股票屬于金融商品，當(dāng)發(fā)生股票轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（三）款相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

也就是說(shuō)，甲公司應(yīng)以賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。對(duì)于轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。金融商品的買入價(jià)，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個(gè)月內(nèi)不得變更。同時(shí)，金融商品轉(zhuǎn)讓不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

稅務(wù)處理

在初始確認(rèn)環(huán)節(jié)，甲公司2022年7月購(gòu)入股票，將其劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定。股票買入價(jià)7000000元，是未來(lái)轉(zhuǎn)讓股票收入抵減項(xiàng)。發(fā)生交易費(fèi)用10570元，不計(jì)入股票買價(jià)。

2022年9月轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，賣出價(jià)為每股9.5元，發(fā)生交易費(fèi)3598元，不抵減股票轉(zhuǎn)讓收入，賣出價(jià)與買入價(jià)之間損失=（9.5-10）×150000=-75000（元），形成負(fù)差，將抵減以后期間轉(zhuǎn)讓股票收入。當(dāng)月應(yīng)申報(bào)繳納增值稅，同時(shí)在轉(zhuǎn)讓股票備查簿中登記虧損75000元。

2022年12月轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，轉(zhuǎn)讓股票發(fā)生交易費(fèi)用16665元，不抵減當(dāng)期股票轉(zhuǎn)讓收入。應(yīng)計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額=[（12-10）×550000-75000]÷1.06×6%=58018.87（元），通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算。

甲公司轉(zhuǎn)讓股票未計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額，導(dǎo)致多計(jì)利潤(rùn)。因此，應(yīng)調(diào)減當(dāng)期企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得額58018.87元。

納稅申報(bào)

經(jīng)筆者核對(duì)，甲公司原申報(bào)2022年9月和12月增值稅分別為85000元、120000元。

甲公司應(yīng)先更正2022年9月所屬期增值稅申報(bào)表。具體來(lái)說(shuō)，甲公司應(yīng)在2022年9月《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》（本期銷售情況明細(xì)）的第5行“一般計(jì)稅方法計(jì)稅（全部征稅項(xiàng)目）6%稅率”對(duì)應(yīng)“未開(kāi)具發(fā)票”第5列、第6列分別填報(bào)“銷售額”1344339.62元，“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”80660.38元；第9列、第10列填報(bào)情況與第5列、第6列相同；第11列“價(jià)稅合計(jì)”填報(bào)1425000元；第12列“服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額”1425000元；“扣除后”項(xiàng)目第13列“含稅（免稅）銷售額”填報(bào)0元、第14列“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”填報(bào)0元。

同時(shí)，甲公司應(yīng)在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》（服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)）“項(xiàng)目及欄次”對(duì)應(yīng)“6%稅率的金融商品轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目”欄第1列“本期服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)額（免稅銷售額）”填報(bào)1425000元；第2列“期初余額”填報(bào)0元；第3列“本期發(fā)生額”填報(bào)1500000元；第4列“本期應(yīng)扣除金額”填報(bào)1500000元；第5列“本期實(shí)際扣除金額”填報(bào)1425000元；第6列“期末余額”填報(bào)75000元。

此外，甲公司應(yīng)更正2022年12月所屬期增值稅申報(bào)表。具體來(lái)說(shuō)，甲公司應(yīng)在2022年12月《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》（本期銷售情況明細(xì)）第5列、第6列、第9列、第10列、第11列與其2022年9月的納稅申報(bào)表填報(bào)情況相同；第12列“服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額”填報(bào)5575000元；“扣除后”項(xiàng)目第13列“含稅（免稅）銷售額”填報(bào)1025000元；第14列“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”填報(bào)58018.87元。

甲公司還應(yīng)在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》（服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)）“項(xiàng)目及欄次”對(duì)應(yīng)“6%稅率的金融商品轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目”欄第1列“本期服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)額（免稅銷售額）”填報(bào)6600000元；第2列“期初余額”填報(bào)75000元；第3列“本期發(fā)生額”填報(bào)5500000元；第4列“本期應(yīng)扣除金額”填報(bào)5575000元；第5列“本期實(shí)際扣除金額”填報(bào)5575000元；第6列“期末余額”填報(bào)0元。

經(jīng)更正申報(bào)，甲公司2022年9月無(wú)須補(bǔ)繳增值稅，2022年12月應(yīng)補(bǔ)繳增值稅58018.87元，并補(bǔ)繳相應(yīng)滯納金。

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