一、會計與所得稅差異

所得稅會計差異即會計利潤與應納稅所得額之間的差異額，亦稱“計稅差異”。

會計利潤是根據(jù)會計準則的要求，采用一定的會計程序與方法確定的所得稅前利潤總額，其目的是向財務報告使用者提供關于企業(yè)經(jīng)營成果的會計信息，為其決策提供相關、可靠的依據(jù)。

應納稅所得稅額是根據(jù)所得稅稅法的要求，以一定期間應稅收入扣減準予扣除的項目后計算的應稅所得，其目的是為企業(yè)進行納稅申報和國家稅務機關對企業(yè)的經(jīng)營所得提供依據(jù)。

企業(yè)所得稅年度申報一般采用間接計算法，即在會計利潤總額的基礎上，加或減按照稅法規(guī)定調(diào)整的項目金額后即為應納稅所得額，計算依據(jù)公式為：

應納稅所得額＝稅前會計利潤額＋納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額

二、計稅差異的分類

計稅差異分為永久性差異和暫時性差異兩類。

（1）永久性差異

永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則、制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同、標準不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應稅所得額之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不會在其他期間得到彌補。差異在本期發(fā)生，并隨本期凈收益確定而結(jié)轉(zhuǎn)，并不在以后各經(jīng)營期間轉(zhuǎn)回，若不及時調(diào)整，這種差異將永久存在，因此，習慣上稱其為永久性差異。其會計處理原則是：該項差異一經(jīng)發(fā)生，即應在本期調(diào)整。

永久性差異納稅調(diào)整項目金額包括兩個方面：一是企業(yè)財務會計制度規(guī)定的項目范圍與稅收法規(guī)規(guī)定的項目范圍不一致應予以調(diào)整的金額；二是企業(yè)財務會計制度規(guī)定的扣除標準與稅收法規(guī)規(guī)定的扣除標準不一致應予以調(diào)整的金額。

永久性差異的兩種情況：“調(diào)增金額”和“調(diào)減金額”，下面分別說明：

1）調(diào)減金額：

①財務會計規(guī)定列為收入、收益，但稅法上允許扣除的項目。目前有：企業(yè)購買國庫券的利息收入，會計制度規(guī)定在“投資收益”中核算，但稅法規(guī)定不作為應納稅所得額的項目。計算應稅所得時，從會計利潤中減去這些項目，才能得出應納稅所得額。

②財務會計未確認為成本、費用或損失，但稅法規(guī)定應作為成本、費用或損失扣除。目前有：我國為鼓勵企業(yè)進行新產(chǎn)品、新技術、新工藝的技術開發(fā)，稅法規(guī)定技術開發(fā)費增長達到一定比例的盈利企業(yè)，不僅當年的技術開發(fā)費可以全額扣除，而且可以加扣50％，其加扣額就是財務會計未確認的費用。

2）調(diào)增金額（禁止扣除項目）：

①財務會計規(guī)定可以列為成本、費用或損失，但稅法上不允許扣除的項目。計算應稅所得時，應將這些項目金額作為利潤總額的調(diào)整增加項目。此類項目存在的主要原因：一是范圍不同，二是標準不同，即：

• 現(xiàn)行“范圍不同”的項目：財務會計上作為費用或損失的項目，在稅法上不作為扣除項目處理，所以，這種費用發(fā)生的數(shù)額全部作為本期的調(diào)整額。主要有：

1. 賄賂等違法支出，企業(yè)作“營業(yè)外支出”或“管理費用”核算；
2. 違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失，企業(yè)作“營業(yè)外支出”核算；
3. 各種稅收的滯納金、罰金和罰款，企業(yè)作“營業(yè)外支出”核算；
4. 各種非救濟性、非公益性捐贈和贊助支出，企業(yè)作“營業(yè)外支出”核算。

• 現(xiàn)行“標準不同”的項目：財務會計上作為費用或損失的項目，在稅法上也可作為扣除項目處理，只是稅法為了體現(xiàn)其公平性，規(guī)定了支出的扣除標準，超限額部分在計算所得稅時，作為調(diào)整金額。在計算所得稅時調(diào)整其差異金額，不需要調(diào)整會計處理。主要有：

1. 利息支出。會計制度規(guī)定可在“財務費用”中據(jù)實列支，但稅法規(guī)定向非金融機構借款的利息支出，高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以外的部分，要作為調(diào)整金額。
2. 工資性支出。會計制度允許企業(yè)的一切工資、獎金全部進入成本費用，在“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”、“營業(yè)費用”等中核算。但稅法規(guī)定企業(yè)實發(fā)工資超過計稅工資部分要繳納所得稅。
3. “三項經(jīng)費”。會計制度規(guī)定企業(yè)應按職工實發(fā)工資總額計提職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費，在“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”、“營業(yè)費用”等中核算。而稅法規(guī)定分別按照計稅工資提取，超額部分要繳納所得稅。
4. 公益性、救濟性捐贈。會計制度規(guī)定企業(yè)的捐贈支出全部計入“營業(yè)外支出”，但稅法規(guī)定在年度應納稅所得額3％以內(nèi)的部分準予扣除，超額部分不得扣除。
5. 業(yè)務招待費（交際應酬費）。會計上允許全額列為“管理費用”，但稅法規(guī)定超過按企業(yè)全年營業(yè)收入的5‰或者3‰的部分，要繳納所得稅。
6. 壞賬準備提取。會計制度規(guī)定在“管理費用”中核算，但企業(yè)按稅法要求以不高于5‰的比例，按照當期應收賬款余額計算的可計提壞賬準備額，與企業(yè)實際計提壞賬準備額之間的差異，作為調(diào)整額。

②財務會計規(guī)定不確認為收入，但按稅法規(guī)定要作為應稅收入的項目。一般調(diào)整金額，也需要調(diào)整會計處理。目前主要有：

• 企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)以不合理定價手段減少應納稅所得額，稅法規(guī)定稅務機關有權合理調(diào)整增加企業(yè)應稅所得額；
• 企業(yè)收到的價外費用，視同銷售等，會計可能不作為收入，但在稅法上要求作應稅收入。

（2）暫時性差異

暫時性差異是由稅收法規(guī)與會計準則確認時間或計稅基礎不同而產(chǎn)生的差異。有“時間性差異”和“其他差異（暫時性差異）”之分。時間性差異源于會計準則對收入與費用的確認歸屬期間不同于稅收法規(guī)要求的申報期間；暫時性差異則源于會計準則對資產(chǎn)或負債賬面價值的確定不同于稅收法規(guī)規(guī)定的收稅基礎所產(chǎn)生的差額。暫時性差異不僅影響當期的應稅收益，而且影響以后各期的納稅額。因此，暫時性差異需要進行賬務調(diào)整。根據(jù)暫時性差異對未來期間應納稅所得額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

暫時性差異對未來期間納稅額不同的分類

一、應納稅暫時性差異

應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額和應繳所得稅金額。在應納稅暫時性差異產(chǎn)生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。應納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

(一)、資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎

一項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟利益的總額，而計稅基礎代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要繳稅，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

(二)、負債的賬面價值小于其計稅基礎

一項負債的賬面價值為企業(yè)預計在未來期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出，而其計稅基礎代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生的暫時性差異，本質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額(即與該項負債相關的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額)。負債的賬面價值小于其計稅基礎，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調(diào)增，增加應納稅所得額和應繳所得稅金額，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。

二、可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應繳所得稅。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當期，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：(一)資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎

（一）、當資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎時，從經(jīng)濟含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則就賬面價值與計稅基礎之間的差額，企業(yè)在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應繳所得稅，符合有關條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

(二)、負債的賬面價值大于其計稅基礎時，負債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。即：負債產(chǎn)生的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎=賬面價值-(賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額)=未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額；一項負債的賬面價值大于其計稅基礎，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與該項負債相關的全部或部分支出可以從未來應稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅。

三、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

(一) 、未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異，某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業(yè)在開始正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動以前發(fā)生的籌建等費用，會計準則規(guī)定應于發(fā)生時計入當期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的該類費用可以在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動后的3年內(nèi)分期攤銷，可稅前扣除。該類事項不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

(二) 、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

暫時性差異是指一個時期的納稅所得和稅前會計利潤之間的差額，其發(fā)生是由于有些收入和支出項目計入納稅所得的時間與計入稅前會計利潤的時間不一致。暫時性差異發(fā)生于某一時期，但在以后的一期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)回。這種差異的產(chǎn)生，主要是由于某些收入、費用項目雖然在計算稅前會計利潤和納稅所得稅口徑一致，但由于兩者確認的時間不同而產(chǎn)生的差額。這樣的差異主要體現(xiàn)在以下幾個項目上：

1. 計提折舊額的差異，即以稅法允許的折舊率，按企業(yè)固定資產(chǎn)原值計算的可計折舊額與企業(yè)本期按自己規(guī)定的折舊率實際提取折舊額之間的差異。
2. 攤銷費用的差異，即以稅法規(guī)定的攤銷期限，根據(jù)企業(yè)無形資產(chǎn)、長期待攤費用等的余額計算的可攤銷額與本期企業(yè)實際發(fā)生攤銷額之間的差異。
3. 收入確認上的差異，即以稅法規(guī)定的時間確認收入與企業(yè)會計制度確認收入之間的差異。這樣的業(yè)務事項發(fā)生后，只對企業(yè)本期收益造成影響。

例如，若企業(yè)有原價為10萬元的設備，稅法規(guī)定按10年提取折舊，但企業(yè)視該項資產(chǎn)的更新狀況和在本企業(yè)的使用狀況，將其確定為按5年提取折舊。這樣，在企業(yè)經(jīng)營的前5年中，每年多提取了稅法要求的1倍以上的折舊，使企業(yè)的賬面利潤減少；而在企業(yè)經(jīng)營的后5年中，按照稅法的要求仍要連續(xù)提取折舊，但企業(yè)實際已將折舊提取完畢，不用再提，又使企業(yè)的賬面財務利潤增多。亦即隨著時間的推移，由于二者稅率的不同而形成的差異，會自動消除。

1）暫時性差異與時間性差異的聯(lián)系：

時間性差異是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異;暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。兩者的內(nèi)在聯(lián)系是：在一般情況下，如果稅法與會計確認某項收入或支出的時間不同，則必然產(chǎn)生一項時間性差異，同時也會使一項(或幾項)資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎產(chǎn)生差額，即產(chǎn)生一項暫時性差異。從理論上說，暫時性差異(或時間性差異)由于收入項目和支出項目計入應稅收益和計入會計收益在時間上的不一致而產(chǎn)生的差異發(fā)生在某一時期，但在下一期或若干時期內(nèi)可以轉(zhuǎn)回，經(jīng)過若干時期的轉(zhuǎn)回調(diào)整，差異便可以消失。

2）暫時性差異與時間性差異的區(qū)別：

兩者對差異的確認不同，一般而言，利潤表項目的變化，無論是收益的取得，還是支出的發(fā)生，都與資產(chǎn)負債表項目直接相關。但是，有時資產(chǎn)負債表項目的變化卻并不涉及損益表項目。因此，某些從利潤表角度判斷為永久性差異的項目，如果從資產(chǎn)負債表的角度判斷，也可能是暫時性差異。

3）暫時性差異包含的范圍比時間性差異更廣泛

時間性差異都存在與其相對應的暫時性差異，即暫時性差異包括所有時間性差異。但有的因為個別時間性差異的納稅調(diào)整方法比較特殊，所以這些時間性差異不存在與其相對應的暫時性差異。除個別特殊情形外，一項時間性差異都存在一項(或幾項)對應的暫時性差異;暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異。因為存在其他暫時性差異，所以按暫時性差異確認的所得稅費用與會計利潤不一定配比。

4）暫時性差異與時間性差異辨析

從時間性差異與暫時性差異的概念即可看出，時間性差異是從損益表角度進行定義的，而暫時性差異是從資產(chǎn)負債表的角度來考慮的，因此，對于時間性差異，運用損益表分析法來進行辨認，而暫時性差異者必須運用資產(chǎn)負債表分析法來進行辨析。

損益表分析法是從損益表的角度出發(fā)，考察收入和費用項目包括在應稅所得中的期間和包括在稅前會計利潤中的期間不一致而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，分析是否存在差異的轉(zhuǎn)回，若存在，則該差異屬于時間性差異，否則，則屬于永久性差異。這種差異分析方法只能分辨出時間性差異，對于其他暫時性差異，則會將其誤認為永久性差異。

資產(chǎn)負債表分析法是從資產(chǎn)負債表的角度出發(fā)，針對資產(chǎn)或負債的稅基和其在資產(chǎn)負債表中的賬面值之間的差異，分析該差異在資產(chǎn)收回或負債償還時是否存在產(chǎn)生應稅所得或扣除金額，若存在，該差異屬于暫性差異，否則，則屬于永久性差異。也就是說，資產(chǎn)負債表分析法可以分辨出包括時間性差異和其他暫時性差異在內(nèi)的所有暫時性差異。

5）哪些暫時性差異應調(diào)整應納稅所得額

應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額和應交所得稅。一般情況下，應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額和應交所得稅。

應納稅暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

(1)資產(chǎn)的賬面價值>其計稅基礎

1. 一項資產(chǎn)的賬面價值——代表持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時會取得的經(jīng)濟利益的總額;
2. 一項資產(chǎn)的計稅基礎——代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的總金額。
3. 資產(chǎn)的賬面價值>其計稅基礎，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

(2)負債的賬面價值<其計稅基礎

1. 一項負債的賬面價值——為預計在未來期間清償該負債時的經(jīng)濟利益流出;
2. 一項負債的計稅基礎——代表賬面價值扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額，即未來期間不允許稅前扣除的金額。
3. 負債的賬面價值和計稅基礎不同產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額。
4. 負債的賬面價值<其計稅基礎，意味著該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調(diào)增，增加未來期間的應稅所得和應交所得稅，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

盡管稅前會計利潤的計算與納稅所得的計算之間存在差額，但是會計核算中計算出的稅前會計利潤是計算納稅所得的主要依據(jù)，計算納稅所得是以會計計算出的稅前利潤為前提的，然而稅前會計利潤和納稅所得的計算各自又具有相對的獨立性。按照《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，“納稅人在計算應納稅所得額時，其財務、會計處理方法同國家有關稅收的規(guī)定有抵觸的，應當依照國家有關稅收的規(guī)定計算納稅”；稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算。在實際工作中，企業(yè)計算出的稅前會計利潤與納稅所得之間產(chǎn)生差額時，應在繳納所得稅時，對稅前會計利潤按照稅法規(guī)定加以調(diào)整。

暫時性差異不僅影響本期和前期的稅前會計收益和應稅收益，而且還影響相關未來時期所報告的稅前會計收益和應稅收益。隨著時間的推移和影響事項的完結(jié)，這種差異會在以后期間轉(zhuǎn)回，使稅前會計收益和應稅收益達到總量相等。

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