暫時(shí)性差異

一、什么是暫時(shí)性差異？

前面學(xué)過(guò)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定不一致，導(dǎo)致賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)可能存在差異。

有些差異是暫時(shí)性的，比如資產(chǎn)因折舊方法、折舊年限不一樣導(dǎo)致的差異，就是暫時(shí)性差異，最終都會(huì)趨于一致；有些差異是永久性的，比如因違規(guī)被罰款產(chǎn)生的其他應(yīng)付款，后期永遠(yuǎn)不能稅前抵扣。

我們這里主要關(guān)注暫時(shí)性差異，因?yàn)闀簳r(shí)性差異才會(huì)導(dǎo)致形成遞延所得稅，永久性差異不會(huì)導(dǎo)致形成遞延所得稅。

暫時(shí)性差異就是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。除此之外，還有些特殊情況，雖然他們不屬于資產(chǎn)和負(fù)債，也會(huì)因?yàn)榇嬖跁簳r(shí)性差異，導(dǎo)致形成遞延所得稅，接下來(lái)會(huì)學(xué)習(xí)。暫時(shí)性差異的種類

暫時(shí)性差異分為兩種：一種是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一種是可抵扣暫時(shí)性差異。顧名思義，不難理解。

1. 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，就是站在當(dāng)期這個(gè)時(shí)間點(diǎn)來(lái)看，某一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在以后期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，有導(dǎo)致未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額增加的事項(xiàng)，也就是會(huì)產(chǎn)生需要多納稅的金額。

簡(jiǎn)單的說(shuō)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異就是導(dǎo)致未來(lái)期間多繳稅的差異。

例如：

一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為375萬(wàn)元，兩者之間形成的暫時(shí)性差異=500-375=125萬(wàn)元。

賬面價(jià)值500萬(wàn)元的意思是會(huì)計(jì)上以后期間可以稅前抵扣的金額是500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為375萬(wàn)元的意思是稅法上以后期間可以稅前抵扣的金額是375萬(wàn)元。

站在當(dāng)前期間這個(gè)時(shí)點(diǎn)來(lái)看未來(lái)期間，會(huì)計(jì)上可以稅前抵扣的金額比稅法上可以稅前抵扣的金額多125萬(wàn)元，納稅肯定是按照稅法的規(guī)定來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)肯定不同意你按照會(huì)計(jì)計(jì)算多抵扣125萬(wàn)元而少繳稅“125*所得稅稅率”這么多的所得稅。

因此，未來(lái)期間你就要多繳稅，來(lái)填補(bǔ)這個(gè)差異，這樣的差異就是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，意思就是未來(lái)期間應(yīng)當(dāng)多納稅的暫時(shí)性差異。

2. 可抵扣暫時(shí)性差異

可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相對(duì)應(yīng)，意思相反。

可抵扣暫時(shí)性差異，就是站在當(dāng)期這個(gè)時(shí)間點(diǎn)來(lái)看，某一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在以后期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，有導(dǎo)致未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額減少的事項(xiàng)，也就是會(huì)產(chǎn)生可以稅前抵扣的金額。

簡(jiǎn)單的說(shuō)，可抵扣暫時(shí)性差異就是導(dǎo)致未來(lái)期間少繳稅的差異。

例如：

一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為650萬(wàn)元，兩者之間形成的暫時(shí)性差異=650-500=150萬(wàn)元（這里沒(méi)有區(qū)分誰(shuí)減誰(shuí)的先后順序）。

賬面價(jià)值500萬(wàn)元的意思是會(huì)計(jì)上以后期間可以稅前抵扣的金額是500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為650萬(wàn)元的意思是稅法上以后期間可以稅前抵扣的金額是650萬(wàn)元。

站在當(dāng)前期間這個(gè)時(shí)點(diǎn)來(lái)看未來(lái)期間，會(huì)計(jì)上可以稅前抵扣的金額比稅法上可以稅前抵扣的金額少150萬(wàn)元，納稅肯定是按照稅法的規(guī)定來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為按照稅法規(guī)定可以多抵扣150萬(wàn)元，也就是同意少繳納“150*所得稅稅率”這么多的所得稅。

因此，未來(lái)期間你就可以少繳稅，可以在稅前多抵扣這個(gè)差異對(duì)應(yīng)的金額，這樣的差異就是可抵扣暫時(shí)性差異，意思就是未來(lái)期間可以在稅前抵扣的暫時(shí)性差異。

可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異有一個(gè)不同的地方，就是可以稅前抵扣的前提一定是有足夠的應(yīng)納稅所得額才能被抵扣，如果企業(yè)在對(duì)應(yīng)期間都虧了或賺的錢(qián)（就是應(yīng)納稅所得額）不夠抵扣的話，就抵扣不了。需要繳稅的金額都沒(méi)有或沒(méi)有那么多，那去抵扣什么呢？

3.特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

有些事項(xiàng)本身不屬于資產(chǎn)，也不屬于負(fù)債，但是按照稅法規(guī)定可以在以后期間稅前抵扣，站在當(dāng)期這個(gè)時(shí)點(diǎn)來(lái)看，會(huì)導(dǎo)致未來(lái)期間少納稅，就屬于可抵扣暫時(shí)性差異。

這類特殊情況主要有兩種：

（1）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

一般情況下，這些費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入銷售費(fèi)用，與資產(chǎn)和負(fù)債無(wú)關(guān)。但是，稅法規(guī)定，該類支出不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除；超過(guò)部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。（會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)不用記，題目中會(huì)給，但稅法學(xué)習(xí)需要記住。）

也就是說(shuō)，未來(lái)期間可以少繳稅，形成的是可抵扣暫時(shí)性差異。

教材上說(shuō)，這種情況下，把這些費(fèi)用視為資產(chǎn)，對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值為0，計(jì)稅基礎(chǔ)就是超過(guò)部分在以后年度可以稅前抵扣的金額。

這種說(shuō)法有點(diǎn)牽強(qiáng)，本來(lái)不是資產(chǎn)，非要說(shuō)成“視為資產(chǎn)”，我們就姑且順著這樣想吧。

視為資產(chǎn)，但本身不是資產(chǎn)，所以資產(chǎn)的賬面價(jià)值=0，計(jì)稅基礎(chǔ)=超過(guò)當(dāng)期可抵扣部分又在未來(lái)期間可以抵扣的金額，形成的差異為可抵扣暫時(shí)性差異。

教材例題：

A公司20×7年發(fā)生了2 000萬(wàn)元的廣告費(fèi)支出，發(fā)生時(shí)已作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，該類支出不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除；超過(guò)部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20×7年實(shí)現(xiàn)銷售收入10000萬(wàn)元。

視為資產(chǎn)，不是資產(chǎn)，賬面價(jià)值=0。

超過(guò)當(dāng)期可抵扣部分，又在未來(lái)期間可以抵扣，計(jì)稅基礎(chǔ)=2000－10000*15%=500萬(wàn)元。

形成可抵扣暫時(shí)性差異=500-0=500萬(wàn)元。

（2）未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減

按照現(xiàn)行稅法規(guī)定， 企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的虧損，可以用以后5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額來(lái)彌補(bǔ)。在以后5個(gè)年度內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下，可以用來(lái)彌補(bǔ)中當(dāng)期的虧損，這樣就減少了以后年的應(yīng)納稅所得額，也就是可以少繳納所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異。

教材例題：

甲公司于20×7年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損2 000萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計(jì)其于未來(lái)5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。

該經(jīng)營(yíng)虧損不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上可以減少未來(lái)期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異。

三、產(chǎn)生暫時(shí)性差異的情形

這部分的內(nèi)容，教材和主流培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的講義都是從應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異這樣的分類進(jìn)行講解的。為了便于理解，我從資產(chǎn)的暫時(shí)性差異和負(fù)債的暫時(shí)性差異這樣的分類進(jìn)行分享。

1.資產(chǎn)的暫時(shí)性差異

對(duì)資產(chǎn)而言，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額。

要形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一定是會(huì)計(jì)上未來(lái)可稅前抵扣的金額大于稅法上未來(lái)可稅前抵扣的金額，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為你將多抵扣導(dǎo)致少交稅，應(yīng)該把少交的稅補(bǔ)起來(lái)，所以未來(lái)期間要多繳稅。

也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)上未來(lái)可稅前抵扣的金額大于稅法上未來(lái)可稅前抵扣的金額，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。會(huì)計(jì)上未來(lái)可稅前抵扣的金額對(duì)應(yīng)的是賬面價(jià)值，稅法上未來(lái)可稅前抵扣的金額對(duì)應(yīng)的是計(jì)稅基礎(chǔ)。

即，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

相反，如果會(huì)計(jì)上未來(lái)可稅前抵扣的金額小于稅法上未來(lái)可稅前抵扣的金額，稅法允許你多抵扣一點(diǎn)，未來(lái)期間可以多抵扣，就會(huì)少繳稅，這樣形成的差異就是可抵扣暫時(shí)性差異。

即，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。

2.負(fù)債的暫時(shí)性差異

對(duì)負(fù)債而言，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額。

也就是說(shuō)，負(fù)債的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額。

如果負(fù)債的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額 > 0，負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額為正，也就是說(shuō)負(fù)債在未來(lái)期間有可以稅前抵扣的金額，形成的是可抵扣暫時(shí)性差異。此時(shí)，賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ) > 0。

即，當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。

相反，如果負(fù)債的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額 < 0，負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)，意思就是負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前抵減的金額為負(fù)，負(fù)負(fù)得正，也就是說(shuō)還需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，所以，形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。此時(shí)，賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ) < 0。

即，當(dāng)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的暫時(shí)性差異，總結(jié)一下：