2019年，某國有企業(yè)甲公司計劃調(diào)整其內(nèi)部產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，預計以其100%控股的A公司吸收合并另外一家其100%控股的B公司。此外，基于集團工作安排，甲公司擬于2021年以A公司為混改主體，引入新股東乙公司共同開展經(jīng)營。甲公司對B公司的初始投資成本為1000萬元，B公司目前的賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，與其股權(quán)的公允價值相同。在這種情況下，從稅收角度看，哪種重組方案比較好?

　　方案一：適用特殊性稅務(wù)處理

　　本案例中，如果在首次吸收合并環(huán)節(jié)，甲公司與A、B兩家公司的重組事項相關(guān)要件滿足《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)的要求，則首次重組選擇特殊性稅務(wù)處理的方式，甲公司可以推遲確認B公司股權(quán)增值差額4000萬元(賬面凈資產(chǎn)5000萬元-初始投資成本1000萬元)所對應(yīng)的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。從理論上分析，選擇適用特殊性稅務(wù)處理，甲公司的稅務(wù)成本及資金成本最低。

　　但是，在對甲公司歷史涉稅數(shù)據(jù)進行延伸檢查時發(fā)現(xiàn)，甲公司作為集團企業(yè)總部，每年都會發(fā)生較大金額的虧損。其中，2014年度虧損額約2000萬元，2015年度未產(chǎn)生新的可彌補虧損，2016年度~2018年度期間累計形成的虧損額約3000萬元。

　　基于這種情況，雖然選擇特殊性稅務(wù)處理，可以讓甲公司遞延確認應(yīng)納稅所得額4000萬元，但將會帶來四個后果：一是A公司吸收B公司后，甲公司持有的對A公司的長期股權(quán)投資中，吸收合并B公司的入賬部分的計稅基礎(chǔ)，仍為1000萬元;二是A公司取得B公司各項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)仍以原計稅基礎(chǔ)為準計提折舊或攤銷;三是選擇特殊性稅務(wù)處理后，甲公司2019年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額仍為虧損，無法彌補其2014年度的待彌補虧損2000萬元，而2021年A公司完成混改后，甲公司2014年度發(fā)生的待彌補虧損，已經(jīng)超過可彌補虧損的5年限期，無法繼續(xù)彌補;四是2021年度A公司進行混改時，甲公司對A公司賬面中實際吸收的B公司股權(quán)部分的計稅基礎(chǔ)為1000萬元，假設(shè)相應(yīng)股權(quán)的公允價值在這期間并無變化，即實際公允價值為5000萬元，且以公允價值作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，甲公司將因此產(chǎn)生較大金額的投資收益，也需要納稅。

　　方案二：適用一般性稅務(wù)處理

　　如果甲公司在2019年啟動A公司吸收合并B公司時，選擇適用一般性稅務(wù)處理，那么，甲公司在當期應(yīng)確認4000萬元的投資收益，同時應(yīng)就該筆投資收益產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額，彌補2014年及以后年度的可彌補虧損。這樣，甲公司2019年度實際應(yīng)納企業(yè)所得稅額為零。相應(yīng)的，A公司以一般性稅務(wù)處理方式吸收合并B公司后，甲公司對A公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)中，實際歸屬于B公司的部分，將變更為5000萬元。

　　假設(shè)2021年A公司進行混改時，針對原B公司部分的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格仍為5000萬元，那么，甲公司2021年度混改業(yè)務(wù)中，針對B公司股權(quán)部分的投資收益為零，該混改業(yè)務(wù)在當年未產(chǎn)生投資收益，也無須調(diào)整其企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

　　當然，在適用一般性稅務(wù)處理時，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕60號)，B公司還需確認相關(guān)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4000萬元，計算繳納企業(yè)所得稅，并進行清算的所得稅處理。同時，甲公司也需就收回的剩余財產(chǎn)按清算業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。

　　據(jù)此，假設(shè)甲公司在上述交易中無其他涉稅事項，2021年度完成混改時，實際轉(zhuǎn)讓的A公司股權(quán)僅為原B公司的股權(quán)事項，則甲公司2019年度選擇適用一般性稅務(wù)處理，將比適用特殊性稅務(wù)處理稅負更低。

　　分析：兩種方式對企業(yè)稅收影響

　　本案例中，如果只考慮A公司吸收合并B公司這一次重組交易，那么，適用特殊性稅務(wù)處理與適用一般性稅務(wù)處理，對甲公司的企業(yè)所得稅影響差異不大，在交易發(fā)生當年，均不需要繳納企業(yè)所得稅。

　　如果統(tǒng)籌考慮整個重組交易過程，不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在首次吸收合并時，選擇適用一般性稅務(wù)處理，既能夠彌補即將“過期”的待彌補虧損，又沒有增加其整體交易的稅收負擔，也未造成提前繳納稅款。相反，如果在首次交易環(huán)節(jié)選擇適用特殊性稅務(wù)處理，雖然從交易順序和時限角度來分析，后續(xù)混改已經(jīng)滿足了特殊性稅務(wù)處理對時間的限制——連續(xù)12個月不得改變特殊重組對應(yīng)的股權(quán)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。從整個交易架構(gòu)來看，選擇適用特殊性稅務(wù)處理，實質(zhì)上造成了可彌補虧損的“過期”損失，從而使整個交易的整體稅收負擔增加。不僅如此，在甲公司現(xiàn)有的稅務(wù)狀況下，適用特殊性稅務(wù)處理所帶來的資金時間價值，亦未真正發(fā)揮作用。

　　企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，不是完全免除納稅義務(wù)，而是基于特殊交易模式的遞延納稅，將原本應(yīng)在本環(huán)節(jié)實現(xiàn)的納稅義務(wù)，遞延至以后處置相關(guān)資產(chǎn)或股權(quán)的環(huán)節(jié)實現(xiàn)。在重組交易，尤其是復雜的、多輪的重組交易中，企業(yè)須綜合權(quán)衡稅收政策的適用，全面分析可彌補虧損、企業(yè)的其他重大交易事項和企業(yè)當年或以后年度的納稅調(diào)整事項等情況，經(jīng)過科學縝密的測算，作出最有利于企業(yè)整體利益的政策適用選擇。

　　提醒：實務(wù)操作中還須注意哪些問題

　　在開展混改、重組過程中，企業(yè)不僅需要提前做好測算，還需要關(guān)注實際執(zhí)行過程中的稅務(wù)處理問題。

　　例如，對于資產(chǎn)重組涉及的房屋等不動產(chǎn)或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，如果屬于不征增值稅的情況，仍然可以開具增值稅普通發(fā)票，即選擇“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”編碼，發(fā)票稅率欄填寫“不征稅”即可，企業(yè)可憑取得的不征收增值稅普通發(fā)票，進行產(chǎn)權(quán)過戶。

　　在實踐中，主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)重組業(yè)務(wù)的征收管理方式，可以理解為“鏈條式”管理，即在企業(yè)重組完成年度，無論適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，均需要在企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)，對其重組形式等內(nèi)容進行納稅申報。適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，還可能面臨主管稅務(wù)機關(guān)對該項交易實質(zhì)性的審核，以及以后年度主管稅務(wù)機關(guān)對其特殊性稅務(wù)處理的管理。因此，企業(yè)要注意，對重組業(yè)務(wù)開展過程中涉及的各項業(yè)務(wù)證明資料，均應(yīng)完整的留存，以備稅務(wù)機關(guān)后續(xù)查驗。

　　(作者單位：中匯盛勝(北京)稅務(wù)師事務(wù)所)