編者按 一方有難，八方支援。自新冠肺炎疫情發(fā)生以來，不少企業(yè)和個人紛紛捐款捐物，用愛心匯聚起強大的戰(zhàn)“疫”合力。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，個人捐贈在符合規(guī)定條件的情況下，可以實現(xiàn)全額稅前扣除。

　　2019年12月，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第99號，以下簡稱99號公告），規(guī)定居民個人根據(jù)各項所得的收入、公益捐贈支出、適用稅率等情況，自行決定在綜合所得、分類所得、經(jīng)營所得中扣除的公益捐贈支出的順序。

　　對收入項目較多、捐贈支出頻繁、捐贈數(shù)額較大的個人來說，要保證精準(zhǔn)扣除，就需要根據(jù)各項所得的收入、公益捐贈支出、適用稅率等情況，自行決定在綜合所得、分類所得、經(jīng)營所得中扣除的公益捐贈支出的順序和數(shù)額。在實務(wù)中，自行決定扣除順序和數(shù)額是比較復(fù)雜的，需要納稅人注意以下規(guī)則及問題：1. 捐贈支出不能重復(fù)扣除；2. 全額捐贈和比例捐贈，先扣哪個都一樣；3. 盡量用高稅負(fù)的所得扣除捐贈；4. 全年一次性獎金用于捐贈，用好“后悔期”；5. 多筆捐贈，享優(yōu)惠需要統(tǒng)籌考量。

捐贈支出不能重復(fù)扣除　

　　【案例1】假設(shè)張某2020年2月取得彩票收入100萬元，股票轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額為60萬元，2020年度經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額為120萬元，2020年度工薪所得應(yīng)納稅所得額為150萬元。其2月有一筆捐贈支出70萬元；8月無分類所得，但有一筆捐贈支出50萬元。張某進行了計算：2月捐贈支出扣除限額為（100+60+120+150）×30%=129（萬元）；8月捐贈支出扣除限額為（120+150）×30%=81（萬元）?！?/p>

　　根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，個人發(fā)生的公益捐贈支出，可以在當(dāng)月各項分類所得、年度綜合所得、年度經(jīng)營所得等所得項目中扣除，但不得重復(fù)扣除。并且，捐贈扣除有限額方面的規(guī)定，就全額扣除的而言，例如捐贈用于應(yīng)對新冠肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許全額扣除，但如果納稅人“收入少，捐的多”，就會出現(xiàn)超過應(yīng)納稅所得額的部分無法扣除的情況；就比例扣除的而言，扣除比例為當(dāng)月各項分類所得、年度綜合所得、年度經(jīng)營所得的應(yīng)納稅所得額之和的30%，就每一項所得而言，分別不超過該所得項目應(yīng)納稅所得額30%?！　?/p>

　　在案例1中，張某在計算2月和8月捐贈限額時，綜合所得、經(jīng)營所得兩類所得進行了重復(fù)計算。張某2月捐贈應(yīng)當(dāng)盡可能在當(dāng)月分類所得中扣除，以免扣除不完，其2月可以扣除的金額為（100+60）×30%=48（萬元），剩下的22萬元以及8月捐贈的50萬元，可以選擇在經(jīng)營所得、綜合所得中扣除?！　?/p>

全額捐贈和比例捐贈，先扣哪個都一樣　　

　　【案例2】假設(shè)孫某2020年的工資收入為50萬元，勞務(wù)報酬為20萬元，稿酬為10萬元，無其他收入，不考慮專項附加扣除等因素。2020年2月，孫某為支持疫情防控捐贈了價值5萬元的口罩，可以全額扣除；9月，孫某向某基金會捐贈現(xiàn)金20萬元，可以按比例扣除。孫某應(yīng)該先扣除全額捐贈還是比例捐贈？　　

　　個人所得稅法實施條例規(guī)定，計算捐贈限額的應(yīng)納稅所得額，為計算扣除捐贈額之前的應(yīng)納稅所得額。實務(wù)中，個人同時有全額扣除和按比例扣除的捐贈支出，在綜合所得中扣除時，扣除次序?qū)栀浛鄢Y(jié)果沒有實際影響?！　?/p>

　　案例2中，孫某的綜合所得應(yīng)納稅所得額為（50+20×80%+10×56%-6）=65.6（萬元），捐贈扣除限額為65.6×30%=19.68（萬元），捐贈限額是一個確定數(shù)。孫某不論先扣除全額捐贈，還是先扣除比例捐贈，對其捐贈扣除無實質(zhì)影響。孫某扣除捐贈后應(yīng)納稅所得額為65.6-5-19.68=40.92（萬元），但其向某基金會捐贈的20萬元中，有0.32萬元（20-19.68）超過扣除限額，不得扣除?！　?/p>

盡量用高稅負(fù)的所得扣除捐贈　

　　【案例3】假設(shè)任某2020年分類所得應(yīng)納稅所得額為50萬元，適用20%稅率；綜合所得應(yīng)納稅所得額為96萬元，適用七級超額累進稅率。2月，任某向武漢某新冠肺炎救治定點醫(yī)院捐贈90萬元，任某想了兩個扣除方案：一是都在綜合所得中扣除；二是在分類所得中扣除8萬元，在綜合所得中扣除82萬元。那么，這兩個方案哪個更優(yōu)？　　

　　如果按照第一個方案，都在綜合所得中扣除，扣除的90萬元分別對應(yīng)適用45%、35%、30%、25%、20%、10%稅率的所得，還剩一部分（6-3.6），其中適用10%稅率的所得有8萬多元，而適用20%稅率的分類所得未用于扣除捐贈支出。其稅負(fù)為：3.6×3%+（6-3.6）×10%+50×20%=10.348（萬元）?！?/p>

　　如果按照第二個方案，在分類所得中扣除8萬元，剩余42萬元所得適用20%稅率；在綜合所得中扣除82萬元，剩余14萬元所得適用3%和10%兩檔稅率。其稅負(fù)為：3.6×3%+（14-3.6）×10%+42×20%=9.548（萬元）?？梢姡桨付确桨敢桓鼉?yōu)。　

　　綜合所得適用七級超額累進稅率。實務(wù)中，納稅人應(yīng)當(dāng)注意稅率變化，個人捐贈支出要優(yōu)先在本人適用邊際稅率較高的所得項目中扣除，如方案二，綜合所得中扣除捐贈支出的應(yīng)納稅所得額，適用20%以上的稅率，這是比方案一的優(yōu)越之處，不要想當(dāng)然地把“雞蛋放在同一個籃子里”，而應(yīng)當(dāng)進行詳細(xì)計算，更充分地享受減稅優(yōu)惠?！?/p>

　　【案例4】假設(shè)2020年4月，李某股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額為30萬元、銀行存款利息收入為3萬元、偶然所得為20萬元。李某預(yù)計2020年度工資收入在35萬元左右，個人負(fù)擔(dān)社保支出4萬元、專項附加扣除2.4萬元。李某4月捐贈20萬元，這筆捐贈如何扣除可以更好地享受優(yōu)惠？　

　　首先比較一下李某的綜合所得稅負(fù)和分類所得稅負(fù)。按照簡易算法，綜合所得適用20%稅率，速算扣除數(shù)為1.692，應(yīng)納稅額為（35-6-4-2.4）×20%-1.692=2.828（萬元）；而李某4月分類所得稅負(fù)為（30+20）×20%=10（萬元），二者稅率相同，但綜合所得可以減去速算扣除數(shù)，分類所得稅負(fù)略高于綜合所得，因此優(yōu)先在分類所得中扣除捐贈“不會吃虧”?！?/p>

　　李某分類所得捐贈扣除限額為（30+20）×30%=15（萬元）（銀行存款利息收入免征個稅，從中扣除捐贈支出不合適，不作為計算捐贈扣除限額的基數(shù)），李某可以先在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中扣除9萬元，再在偶然所得中扣除6萬元，剩余5萬元在綜合所得中扣除。計算發(fā)現(xiàn)，其綜合所得的捐贈扣除限額為（35-6-4-2.4）×30%=6.78（萬元），高于5萬元，可以扣完，這樣，李某就可以充分享受優(yōu)惠。　

　　根據(jù)政策規(guī)定，個人捐贈當(dāng)月有多項分類所得的，可以在當(dāng)月多項分類所得中扣除捐贈支出。實務(wù)中，為減少操作麻煩，也可以先在其中一項分類所得中扣除捐贈支出，扣除不完的部分，再用其他分類所得依次扣除。對于分類所得不能扣除完畢的余額，還可以在經(jīng)營所得、綜合所得中扣除。當(dāng)然，如果個人經(jīng)營所得、綜合所得的稅率高于20%，且捐贈支出能夠扣除完畢，也可以放棄在分類所得中扣除，但要注意，個人不論在當(dāng)月分類所得中扣除與否，在90日后，均不得再行調(diào)整?！?/p>

全年一次性獎金用于捐贈，用好“后悔期”

　　【案例5】假設(shè)宋某2020年3月取得全年一次性獎金20萬元，當(dāng)年工資收入為100萬元，個人負(fù)擔(dān)“三險一金”5萬元，專項附加扣除2.4萬元。3月為支持新冠肺炎疫情防控工作，宋某捐贈20萬元，并選擇在該筆獎金中全額扣除，未繳個稅。2021年匯算清繳時，有人提出，宋某的捐贈扣除方案不好，此時，宋某是否還有機會進行“補救”？

　　根據(jù)政策規(guī)定，個人取得全年一次性獎金可以單獨計稅，不并入綜合所得匯算清繳，2022年1月1日前，個人可以享受全年一次性獎金優(yōu)惠政策，也可以不享受該政策。根據(jù)99號公告，扣除捐贈支出時，年終獎金比照分類所得處理，在發(fā)放年終獎的當(dāng)月扣除（不能及時取得捐贈票據(jù)的，延期90日）。

　　不過，年終獎金在個人所得稅匯算清繳時，有一項特殊政策，即平時享受的年終獎?wù)?，匯算清繳時可以并入綜合所得統(tǒng)一辦理匯繳。因此，案例5中的宋某還有一次“后悔”的機會，此時可以根據(jù)這一政策，對2020年3月已扣除的捐贈，在匯算清繳時再統(tǒng)一扣除。對于納稅人來說，應(yīng)當(dāng)了解、熟悉該政策，及時利用“后悔”的機會，在精確計算的基礎(chǔ)上，選擇更優(yōu)方案?！　?/p>

多筆捐贈，享優(yōu)惠需要統(tǒng)籌考量　　

　　【案例6】王某是一個勤勞致富的“多面手”，從事多個行業(yè)，并且十分熱衷公益。假設(shè)其2020年的主要所得和公益捐贈情況如下：（1）其興辦的個體工商戶A查賬征稅，2020年度應(yīng)納稅所得額為12萬元，捐贈4萬元；（2）其興辦的個體工商戶B核定征稅，2020年應(yīng)稅收入為60萬元，核定的應(yīng)稅所得率為10%，捐贈2萬元；（3）王某與2個朋友共同設(shè)立查賬征稅的會計師事務(wù)所C，2020年應(yīng)納稅所得額為200萬元，王某約定分配比例為40%，該事務(wù)所捐贈100萬元；（4）王某與5個朋友設(shè)立查賬征稅的從事投資業(yè)務(wù)的合伙企業(yè)D，2020年應(yīng)納稅所得額為300萬元，王某約定分配比例為20%；（5）王某2020年取得稿酬所得100萬元，無其他綜合所得；（6）王某個人負(fù)擔(dān)“三險一金”5萬元，專項附加扣除2.4萬元；（7）2020年5月，王某還取得轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入200萬元，原值80萬元。當(dāng)月王某捐贈30萬元，未在分類所得中扣除。朋友告訴王某，這一系列捐贈扣除中存在不少問題，沒有充分享受到政策優(yōu)惠。　

　　通過計算和分析可以發(fā)現(xiàn)，王某由于對政策不熟悉，導(dǎo)致其捐贈沒有充分扣除。根據(jù)政策規(guī)定，經(jīng)營所得核定征稅的，不得扣除捐贈支出；查賬征稅的個體工商戶的捐贈支出，只能在個體工商戶層面扣除，不能“往外轉(zhuǎn)”；個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的捐贈支出，按照約定分配比例（個人獨資企業(yè)100%），量化為合伙人個人的捐贈支出。該筆捐贈支出可以先在經(jīng)營所得中扣除，扣除不完的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)年綜合所得匯算清繳時扣除（此時發(fā)生捐贈所在月份已結(jié)束，甚至已超過90日，無法追溯到捐贈當(dāng)月分類所得中扣除）。　　

　　案例6中，個體工商戶A的捐贈扣除限額為12×30%=3.6（萬元），其捐贈4萬元，有4000元不能扣除，也不能結(jié)轉(zhuǎn)到其他所得項目扣除；個體工商戶B的捐贈支出為2萬元，由于B屬于核定征稅，這2萬元捐贈不得扣除，也不能結(jié)轉(zhuǎn)到其他所得項目中扣除?！　?/p>

　　王某在會計師事務(wù)所C中對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額為200×40%=80（萬元），扣除限額為80×30%=24（萬元），其從事務(wù)所C中量化的捐贈支出為100×40%=40（萬元），該筆捐贈可以從中扣除24萬元，剩余16萬元可以轉(zhuǎn)入其他所得項目中扣除；王某在D合伙企業(yè)量化對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額為300×20%=60（萬元），捐贈扣除限額為60×30%=18（萬元）；由于稿酬所得對其56%征稅，44%為免稅收入，王某綜合所得應(yīng)納稅所得額為100×56%-6-5-2.4=42.6（萬元），捐贈扣除限額為42.6×30%=12.78（萬元）。會計師事務(wù)所C的捐贈，剩余16萬元未扣，加上其5月捐贈30萬元，合計46萬元待扣除。其中，王某從合伙企業(yè)D分回的利潤可以抵扣18萬元，剩余28萬元，有12.78萬元可以在綜合所得中扣除，仍有15.22萬元無法扣除?！　?/p>

　　特別值得注意的是，王某2020年5月轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得120萬元，捐贈扣除限額為120×30%=36（萬元），王某本可以將本月捐贈30萬元在分類所得中進行扣除，由于當(dāng)時未扣除，待到2021年辦理個人所得稅匯算清繳時不能追溯扣除，失去了扣除機會?！　?/p>

　　基于上述分析，納稅人一定要深入學(xué)習(xí)和掌握捐贈扣除的相關(guān)政策，把握好扣除時間節(jié)點，防范因政策不熟悉而導(dǎo)致的無法扣除風(fēng)險。此外，納稅人還應(yīng)當(dāng)注意，從時間上說，一般先進行經(jīng)營所得匯算清繳，再進行綜合所得的匯算清繳，個人在分類所得、經(jīng)營所得中扣除不完的捐贈支出，可以延續(xù)到綜合所得中扣除，但對于綜合所得中扣除不完的，難以退回在經(jīng)營所得匯算清繳中扣除。納稅人有必要結(jié)合各項所得的收入情況、適用稅率、捐贈數(shù)額大小等，進行統(tǒng)籌考量、綜合把握，這樣才能確保充分享受政策優(yōu)惠。

本文刊發(fā)于《中國稅務(wù)報》2020年2月21日A4版（文章略有刪減）

原標(biāo)題：個人捐贈：如何充分稅前扣除？

作者：任子璇

來源：中國稅務(wù)報

責(zé)任編輯：張越 (010)61930078