所得稅準(zhǔn)則應(yīng)用案例——單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認(rèn)豁免的會計處理

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發(fā)布日期: 2023年04月04日

所得稅準(zhǔn)則應(yīng)用案例——單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認(rèn)豁免的會計處理

【例】2×22年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司簽 訂了為期7年的商鋪租賃合同。每年的租賃付款額為450 000 元（不含稅），在每年年末支付。甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5.04%。在租賃期開始日（即2×22 年1月1日，下同），甲公司按租賃付款額的現(xiàn)值所確認(rèn)的租賃負(fù)債為2 600 000元，甲公司已支付與該租賃相關(guān)的初始直接費用50 000元。甲公司在租賃期內(nèi)按照直線法對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。假定按照適用稅法規(guī)定，該交易屬于稅法上的經(jīng)營租賃，甲公司支付的初始直接費用于實際發(fā)生時一次性稅前扣除，每期支付的租金允許在支付當(dāng)期進行稅前抵扣， 甲公司適用的所得稅稅率為25%。假設(shè)甲公司未來期間能夠 取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異，不考 慮其他因素。

分析：本例中，在租賃期開始日，甲公司租賃負(fù)債的賬 面價值為 2 600 000 元，計稅基礎(chǔ)（即賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額）為 0， 產(chǎn)生可抵扣暫時性差異 2 600 000 元；甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為 2 650 000 元（2 600 000+50 000），其中按照與租賃負(fù)債等額確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)部分（2 600 000 元）的計稅基礎(chǔ)（即收回資產(chǎn)賬面價值過程中計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額）為 0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異 2 600 000 元。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 16 號》（財會〔2022〕31 號）第一項內(nèi)容的相關(guān)規(guī)定，對于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債導(dǎo)致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時性 差異和可抵扣暫時性差異的單項交易，不適用《企業(yè)會計準(zhǔn) 則第 18 號——所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定。企業(yè)對該交易因資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差 異和可抵扣暫時性差異，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號 ——所得稅》等有關(guān)規(guī)定，在交易發(fā)生時分別確認(rèn)相應(yīng)的遞 延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。按照上述規(guī)定，甲公司在上述租賃交易中，租賃負(fù)債及按照與租賃負(fù)債等額確認(rèn)的使 用權(quán)資產(chǎn)部分，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異， 均滿足遞延所得稅確認(rèn)條件，因此應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債。

本例中，計入甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的租賃初始直接費用的賬面價值為 50 000 元，計稅基礎(chǔ)為 0（根據(jù)稅法規(guī)定初始直接費用已從支付當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中全額扣除，因此未來收回資產(chǎn)賬面價值過程中計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中進一步抵扣的金額為 0），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異 50 000 元；同時，由于該初始直接費用影響交易發(fā)生時的應(yīng)納稅所得額，因此不適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號——所得稅》第十一條（二）豁免初始確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的規(guī)定，甲公司應(yīng)當(dāng)就該初始直接費用相關(guān)的暫時性差異確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

租賃期開始日，甲公司確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債及 其遞延所得稅情況如下：

1.租賃期開始日，甲公司關(guān)于遞延所得稅影響的賬務(wù)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 650 000（=2 600 000×25%）

所得稅費用 12 500

貸：遞延所得稅負(fù)債662 500（=（2 600 000+50 000）×25%）

注：甲公司關(guān)于租賃交易等賬務(wù)處理略，下同。

2. 租賃期第 1 年，甲公司計提租賃負(fù)債利息 131 040 元 （2 600 000×5.04%），甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額 450 000 元，甲公司租賃期第 1 年年末租賃負(fù)債賬面價值為 2 281 040 元（2 600 000+131 040-450 000），與年初相 比，租賃負(fù)債賬面價值減少 318 960 元，相關(guān)的可抵扣暫時 性差異亦減少 318 960 元。甲公司相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，賬務(wù)處理為：

借：所得稅費用 79 740（=318 960×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 79 740

同時，甲公司使用權(quán)資產(chǎn)在初始確認(rèn)時的賬面價值（未 計提折舊前）為 2 650 000 元，按直線法在 7 年內(nèi)計提折舊， 年折舊費為 378 571 元（2 650 000÷7）。租賃期第 1 年年末， 使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值減少 378 571 元，相關(guān)的應(yīng)納稅暫時 性差異亦減少 378 571 元。甲公司相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅負(fù)債 的賬面價值，賬務(wù)處理為：

借：遞延所得稅負(fù)債 94 643（=378 571×25%）

貸：所得稅費用 94 643

3. 租賃期第 2 年及以后年度，甲公司比照第 1 年進行賬 務(wù)處理，具體賬務(wù)處理略。

甲公司關(guān)于該租賃交易產(chǎn)生的所得稅相關(guān)項目應(yīng)當(dāng)按 照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號——所得稅》等有關(guān)規(guī)定在財務(wù) 報表中進行列示和披露。

注：450 000×（P/A，5.04%，7）=2 600 098 元，為便于 計算，本例中作尾數(shù)調(diào)整，取 2 600 000 元。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 16 號》第一項內(nèi)容《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號——所得稅》第四條、第五條、第 六條、第十一條（二）、第十三條、第二十三條、第二十四 條、第二十五條等相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》 第 264-271 頁、第 273-274 頁、第 277-278 頁、第 285-286 頁 等相關(guān)內(nèi)容。

來源：財政部。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！