2019年1月1日，修訂后的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》正式實(shí)施，以下就個(gè)稅法改革的主要內(nèi)容及籌劃思路做簡(jiǎn)單分析。

一、個(gè)稅法改革的主要內(nèi)容

（一）對(duì)勞動(dòng)性所得實(shí)行綜合征稅

本次改革后，將個(gè)人經(jīng)常發(fā)生的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬以及特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)勞動(dòng)性所得納入綜合所得征稅范疇，實(shí)行統(tǒng)一的稅收政策（每月預(yù)繳，年終匯算，類似企業(yè)所得稅法）；經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)性所得（利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）、偶然所得等其他項(xiàng)目仍延用分類征稅方式，分別計(jì)算個(gè)人所得稅。

（二）調(diào)高起征點(diǎn)和優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)

工資薪金個(gè)稅起征點(diǎn)由原來(lái)的3500元/月調(diào)整為5000元/月，同時(shí)調(diào)整了七級(jí)超額累進(jìn)稅率(3%-45%)、中低檔收入的稅率區(qū)間，拓展了3%、10%、20%多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)級(jí)距，25%級(jí)距適當(dāng)縮小，高稅率區(qū)間的30%、35%、45%三個(gè)級(jí)別稅率保持不變。

（三）增加專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目

本次改革最大的亮點(diǎn)是增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金及贍養(yǎng)老人六項(xiàng)與生活息息相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。

二、工資薪金個(gè)人所得稅籌劃常見(jiàn)方法

（一）發(fā)票抵扣（最簡(jiǎn)單粗暴的方法）

依據(jù)相關(guān)規(guī)定，以現(xiàn)金形式或隨工資一起發(fā)放的通訊補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼、午餐費(fèi)補(bǔ)助，視同工資薪金所得，計(jì)入工資總額繳納個(gè)人所得稅。實(shí)際發(fā)生并取得合法發(fā)票的，屬于企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，不予繳納個(gè)人所得稅。因此，許多企業(yè)暗示員工可以拿發(fā)票進(jìn)行報(bào)銷沖抵工資。此非長(zhǎng)久之計(jì)，聽(tīng)聞某非運(yùn)輸企業(yè)油費(fèi)發(fā)票比正常開(kāi)支還要高，稅務(wù)局立即上門(mén)審查。

【備注：上述列入工資薪金的補(bǔ)助有一個(gè)特征，每月金額基本固定，具有工資性質(zhì)。區(qū)別：出差（伙食）補(bǔ)助、誤餐補(bǔ)助等，具有偶發(fā)或不確定性，不列入工資薪金?！?/span>

（二）改變稅目（培訓(xùn)機(jī)構(gòu)最常提及的方法）

【重大聲明：頂流電商主播薇婭和雪梨案件爆發(fā)之前，此種方法被中介機(jī)構(gòu)廣為推崇。但上述案件發(fā)生后，標(biāo)志著此種方式將被嚴(yán)查，建議慎用！】

1、變雇傭關(guān)系為合作關(guān)系

直接與員工個(gè)人發(fā)生交易，或者與員工的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)（或個(gè)體工商戶）發(fā)生交易。

主要通過(guò)如下兩種方式節(jié)稅：

方式一，將員工“工資、薪金所得”變更為其他稅目，此步驟對(duì)于高薪員工效果更為有效。舉個(gè)極端的例子，如，年收入超過(guò)96萬(wàn)元部分，若按“工資、薪金所得”稅率為45%；若按“經(jīng)營(yíng)所得”稅率為35%；若變更為“財(cái)產(chǎn)租賃所得”等，則稅率更低。

【備注：這里隱含一個(gè)條件——從員工個(gè)人財(cái)產(chǎn)或行為中，找到標(biāo)的，能為公司所用，從而夯實(shí)雙方合作的基礎(chǔ)！例如，公司向員工支付車輛租金，變相支付工資?！?/span>

方式二，將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)（或個(gè)體工商戶）注冊(cè)到稅收洼地，參考稅收洼地的財(cái)政返還力度，實(shí)際稅負(fù)較低，可以為員工節(jié)省“經(jīng)營(yíng)所得”的個(gè)人所得稅。

【備注：設(shè)置于稅收洼地的個(gè)體工商戶經(jīng)營(yíng)所得實(shí)際稅負(fù)0.6%——1.5%（個(gè)體工商戶月收入額低于3萬(wàn)元免增值稅）。——提示：準(zhǔn)確信息尚需實(shí)地考證！】

2、強(qiáng)行改變稅目

實(shí)務(wù)中存在眾多影視公司高溢價(jià)收購(gòu)旗下藝人公司股權(quán)的案例，不排除是將藝人取得片酬收入轉(zhuǎn)變?yōu)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓收入，個(gè)稅影響如下：

【備注：上述行為利用了稅收法規(guī)的一個(gè)漏洞：對(duì)于自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014 年 第 67 號(hào)）規(guī)定，“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定”;《中華人民共和國(guó)稅收征收管理辦法》也規(guī)定，“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，無(wú)正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅款”。高溢價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)成為收取片酬的潛在替代行為，并因變更稅目而降低稅負(fù)——至目前為止，稅收法規(guī)對(duì)于轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏高的行為，未提及，尚無(wú)約束措施?！ㄒ?guī)的本意，是對(duì)同一稅目下經(jīng)濟(jì)行為刻意避稅的約束，但疏漏了改變稅目的行為?！?/span>

（三）變更列支項(xiàng)目——提高職工福利費(fèi)列支金額

發(fā)放給員工的貨幣或非貨幣資產(chǎn)，是否計(jì)征個(gè)人所得稅，分如下情況：

1、發(fā)放的資產(chǎn)歸屬于工資薪金項(xiàng)目

歸屬于工資薪金項(xiàng)目的，須計(jì)征個(gè)人所得稅。

【備注：依據(jù)《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2009]242號(hào)）的規(guī)定，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理。企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入工資總額管理。】

2、發(fā)放的資產(chǎn)歸屬于福利費(fèi)項(xiàng)目

《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2009]242號(hào)）列舉的、典型的可在福利費(fèi)列支的項(xiàng)目包括但不限于：為職工衛(wèi)生保健、生活等發(fā)放或支付的各項(xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性福利，例如，自辦職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼或未辦職工食堂統(tǒng)一供應(yīng)午餐支出，符合國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)定的供暖費(fèi)補(bǔ)貼、防暑降溫費(fèi)等。

【區(qū)別：對(duì)于午餐支出：統(tǒng)一供應(yīng)的，記入福利費(fèi)；未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，納入工資總額。】

歸屬于福利費(fèi)項(xiàng)目的，是否計(jì)征個(gè)人所得稅，需從如下方面考量：

（1）歸屬于征稅的福利費(fèi)范圍

《關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]155號(hào)）規(guī)定的“不屬于免稅的福利費(fèi)范圍”，應(yīng)并入工資、薪金收入計(jì)征個(gè)人所得稅，具體包括：

①?gòu)某鰢?guó)家規(guī)定的比例或基數(shù)計(jì)提的福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的各種補(bǔ)貼、補(bǔ)助;②從福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給本單位職工的人人有份的補(bǔ)貼、補(bǔ)助;③單位為個(gè)人購(gòu)買(mǎi)汽車、住房、電子計(jì)算機(jī)等不屬于臨時(shí)性生活困難補(bǔ)助性質(zhì)的支出。

（2）歸屬于免稅的福利費(fèi)范圍

即上述（1）列舉以外的項(xiàng)目，不計(jì)征個(gè)人所得稅。

（3）例外事項(xiàng)-供暖費(fèi)補(bǔ)貼

關(guān)于供暖費(fèi)補(bǔ)貼是否計(jì)征個(gè)人所得稅？

法規(guī)參考一：《關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]155號(hào)）】規(guī)定，不屬于免稅的福利費(fèi)范圍包括……從福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給本單位職工的人人有份的補(bǔ)貼、補(bǔ)助……

法規(guī)參考二：《遼寧省機(jī)關(guān)企事業(yè)單位職工采暖費(fèi)隨職工工資發(fā)放方案》(遼建發(fā)[2005]42號(hào))進(jìn)一步明確:職工的采暖費(fèi)，按其所在地省轄市政府制定的采暖費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)部分免征個(gè)人所得稅，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)部分征收個(gè)人所得稅。

如按對(duì)《關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]155號(hào)）】規(guī)定的理解，供暖費(fèi)補(bǔ)貼屬于“支付給本單位職工的人人有份的補(bǔ)貼、補(bǔ)助”，應(yīng)計(jì)征個(gè)人所得稅，但“三北”地區(qū)實(shí)務(wù)中一般執(zhí)行地方規(guī)定——供暖費(fèi)補(bǔ)貼免征或限額內(nèi)免征個(gè)人所得稅。

本部分小結(jié)：《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2009]242號(hào)）規(guī)范了福利費(fèi)的列支范圍；《關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]155號(hào)）明確了“不屬于免稅的福利費(fèi)范圍”。參照上述兩個(gè)文件，出于節(jié)稅的需要，可嘗試適當(dāng)減少工資薪金，同時(shí)增加免稅的福利費(fèi)項(xiàng)目金額作為補(bǔ)償。但需在簽訂勞動(dòng)合同時(shí)與員工充分溝通，同時(shí)注意福利費(fèi)支付總額不得超過(guò)工資薪金總額的14%，否則超出部分不得在企業(yè)所得稅前扣除。

（四）增加稅前扣除項(xiàng)目金額

1、增加專項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額——提高五險(xiǎn)一金繳付金額或比例

員工個(gè)人承擔(dān)的社保、住房公積金屬于專項(xiàng)扣除項(xiàng)目，可抵減應(yīng)納稅所得額。進(jìn)行此項(xiàng)操作時(shí)，需計(jì)算企業(yè)承擔(dān)的社保、公積金統(tǒng)籌部分變化，整體考慮人工成本支出是否增長(zhǎng)。

根據(jù)《住房公積金管理?xiàng)l例》的規(guī)定，職工和單位住房公積金的繳存比例不得少于5%，并不得超出12%。如果能以更高的比例繳存公積金，可以在稅前進(jìn)行扣除，個(gè)稅繳納自然會(huì)相應(yīng)減少。雖然個(gè)人到手的收入會(huì)有所減少，但是公積金賬戶里的可用余額會(huì)相應(yīng)增加，即可以減少個(gè)稅支出，也可以強(qiáng)制員工儲(chǔ)蓄。

2、增加專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目金額

專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目可以自由選擇任意一方作為扣除方。例如，以某一家庭為單位進(jìn)行納稅籌劃，其中住房貸款、子女教育等，盡量由夫妻雙方中納稅較多的個(gè)人進(jìn)行抵扣；如果有同時(shí)符合住房貸款利息和住房租金的扣除標(biāo)準(zhǔn)的，那么就要考慮選擇可以多扣除的項(xiàng)目作為專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目;如果納稅人不是獨(dú)生子女，就存在兄弟姐妹間分?jǐn)傤~度的問(wèn)題，應(yīng)盡量讓納稅較多的個(gè)人進(jìn)行抵扣，以期達(dá)到整體稅收最少;如果在一個(gè)納稅年度內(nèi)，納稅人有符合大病醫(yī)療扣除標(biāo)準(zhǔn)的醫(yī)藥支出費(fèi)用，即扣除醫(yī)保個(gè)人報(bào)銷負(fù)擔(dān)超過(guò)15000元，且不超過(guò)80000元的部分，在次年辦理年度匯算清繳時(shí)，可以指定由夫妻一方納稅較多的納稅人扣除費(fèi)用。

（五）其他方法

《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2018]164號(hào)）第五條第（一）款“個(gè)人與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系取得一次性補(bǔ)償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)），在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個(gè)人所得稅；超過(guò)3倍數(shù)額的部分，不并入當(dāng)年綜合所得，單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅?！?/span>

據(jù)傳，某公司辭退部分員工，一次性發(fā)放較多補(bǔ)償，之后陸續(xù)重簽訂合同。該補(bǔ)償限額內(nèi)免征個(gè)人所得稅。

三、全年一次性獎(jiǎng)金的籌劃思路

（一）政策規(guī)定

依據(jù)《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)）規(guī)定，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金的個(gè)稅計(jì)算方法分為兩種：

1、可以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按照按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表（以下簡(jiǎn)稱月度稅率表），確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅，計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率－速算扣除數(shù)；

【備注：依據(jù)《關(guān)于延續(xù)實(shí)施全年一次性獎(jiǎng)金等個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第42號(hào)），上文所述（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)）規(guī)定的全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅優(yōu)惠政策，執(zhí)行期限延長(zhǎng)至2023年12月31日?！?/p>

2、也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得，匯總計(jì)算納稅。

依據(jù)現(xiàn)行政策，自2024年1月1日起，全年一次性獎(jiǎng)金必須并入綜合所得，匯總計(jì)稅。

（二）全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)算方法的選擇

假設(shè)員工小A，每月可稅前扣除情況如下：五險(xiǎn)一金1000元，子女教育1000元，住房貸款利息1000元，贍養(yǎng)老人2000元。上述項(xiàng)目全年合計(jì)6萬(wàn)元，加上每年可扣除的費(fèi)用6萬(wàn)元，則全年合計(jì)稅前扣除金額為12萬(wàn)元。

1、全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)入綜合所得合并納稅

如該員工全年收入（含全年一次性獎(jiǎng)金）為12萬(wàn)元，若選用全年一次性獎(jiǎng)金與工資合并計(jì)入當(dāng)年綜合所得納稅的方式，則無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。

2、全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅

如果員工全年收入（含全年一次性獎(jiǎng)金）超過(guò)12萬(wàn)元，可嘗試選擇全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅，這里需要注意的是，在選擇全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅方法時(shí)，會(huì)有一個(gè)稅率極點(diǎn)的問(wèn)題，需要合理利用臨界點(diǎn)，進(jìn)行稅收籌劃——即全年一次性獎(jiǎng)金與每月工資金額分配問(wèn)題。

（三）全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅的籌劃步驟

后續(xù)文章詳談——敬請(qǐng)關(guān)注！

四、總結(jié)

針對(duì)以上個(gè)稅籌劃方法的適用性，簡(jiǎn)要總結(jié)如下：

（一）改變稅目行為，潛在風(fēng)險(xiǎn)較高

改變稅目行為是培訓(xùn)機(jī)構(gòu)最為倡導(dǎo)的個(gè)稅籌劃方法，普遍的做法是公司同稅收洼地企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)。這里的稅收洼地可能是顯性洼地，也可能是隱性洼地。

公司可能面對(duì)如下潛在風(fēng)險(xiǎn)：

一是來(lái)自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)異常發(fā)票、業(yè)務(wù)的稽查風(fēng)險(xiǎn)。

二是來(lái)自業(yè)務(wù)對(duì)手方——稅收洼地企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?！緜渥ⅲ憾愂胀莸仄髽I(yè)除持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間風(fēng)險(xiǎn)外，因業(yè)務(wù)異常，申請(qǐng)注銷時(shí)可能面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的重點(diǎn)關(guān)注！導(dǎo)致秋后算賬！】

三是來(lái)自稅收洼地企業(yè)其他客戶的稅收風(fēng)險(xiǎn)。【備注：可能面臨著牽一發(fā)而動(dòng)全身的潛在風(fēng)險(xiǎn)！】

此種稅收籌劃方法在不斷試探法律邊緣，相關(guān)行為與虛開(kāi)發(fā)票區(qū)別是什么？很難界定！近期已引起監(jiān)管部門(mén)的高度警覺(jué)！

（二）變更列支項(xiàng)目——提高福利費(fèi)列支金額

這里的福利費(fèi)，僅指上文提及的“歸屬于免稅的福利費(fèi)范圍”，即排除《關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]155號(hào)）規(guī)定的“不屬于免稅的福利費(fèi)范圍”的部分?？傮w而言，可操作空間較小，例如限額內(nèi)的供暖費(fèi)補(bǔ)貼。

（三）增加稅前扣除項(xiàng)目金額

包括專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除、其他扣除。

企業(yè)可主導(dǎo)的，主要是以“五險(xiǎn)一金”為代表的專項(xiàng)扣除項(xiàng)目?？偟闹笇?dǎo)思想是：參照綜合所得年度稅率表，在總體支出不發(fā)生顯著增加的前提下，使扣除后的應(yīng)納稅所得額能夠降低至下一個(gè)稅率期間為宜。

需要注意的是，個(gè)人所得稅需以員工個(gè)人為單位測(cè)算，不能匯總到一起算總賬！應(yīng)根據(jù)現(xiàn)有員工個(gè)人工資薪金年度應(yīng)納稅所得分別考量，再匯總影響額。

專項(xiàng)附件扣除，主要在于員工個(gè)人（或家庭）扣除條件申報(bào)及夫妻雙方的扣除對(duì)象選擇問(wèn)題。

（四）利用辭退補(bǔ)償，非常規(guī)做法

坊間傳聞確實(shí)存在該方法，利用上文提及的《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2018]164號(hào)）規(guī)定，利用一次性補(bǔ)償收入限額內(nèi)免稅的規(guī)定，先辭退員工，之后再重新簽訂合同。此非常規(guī)做法，不可常用，不提倡！

（五）全年一次性獎(jiǎng)金優(yōu)惠政策到期后，籌劃空間較小

個(gè)稅法改革后，將勞動(dòng)性所得（工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬以及特許權(quán)使用費(fèi)）納入綜合所得征稅。自2024年1月1日起，包含全年一次性獎(jiǎng)金在內(nèi)的工資薪金，全年匯總計(jì)算個(gè)人所得稅，在年度應(yīng)納稅所得額固定的情況下，幾乎不存在區(qū)間分檔導(dǎo)致的臨界點(diǎn)附近稅額巨大差異，籌劃空間較小。

【備注：對(duì)于綜合所得而言，稅率表臨界點(diǎn)的稅率差異，已通過(guò)速算扣除數(shù)調(diào)節(jié)，例如，假設(shè)年度綜合所得應(yīng)納稅所得額為144000元，按上一檔稅率計(jì)算，應(yīng)納個(gè)稅=144000*10%-2520=11880元；若按下一檔稅率計(jì)算，應(yīng)納個(gè)稅=144000*20%-16920=11880元。兩者相等！】

【備注：對(duì)于選擇單獨(dú)計(jì)稅的全年一次性獎(jiǎng)金而言，若應(yīng)納稅所得額恰好處于臨界點(diǎn)附近，可能存在“差了1元其實(shí)是跨越了一個(gè)計(jì)稅區(qū)間”的問(wèn)題，導(dǎo)致應(yīng)納個(gè)稅額差異較大。為何只有選擇單獨(dú)計(jì)稅的全年一次性獎(jiǎng)金存在這個(gè)問(wèn)題，原因在于：全年一次性獎(jiǎng)金是用應(yīng)納稅所得額的1/12去找對(duì)應(yīng)的月稅率，然后用全部應(yīng)納稅所得額去乘以稅率，但是速算扣除數(shù)卻只扣了一倍，而沒(méi)有扣除12倍?！?/span>

（未完待續(xù)…………）