彌補虧損的財稅處理

一、虧損的概念

虧損，既是會計概念，也是稅務概念，二者密切相關，但是也有很大不同。

稅法所稱虧損，是指企業(yè)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，將每一個納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。在企業(yè)所得稅法中，虧損是一個很重要的概念，其結轉(zhuǎn)和彌補直接涉及到應納稅所得額的計算問題。

會計所稱虧損，是指企業(yè)按國家統(tǒng)一會計制度（準則）計算的本年利潤為“負數(shù)”，或者說一個會計年度內(nèi)總收益小于總支出。

二、虧損彌補的現(xiàn)行稅收政策

（一）一般規(guī)定

1.《企業(yè)所得稅法實施條例》第十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。

2.《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。

（二）不允許彌補虧損的規(guī)定

1.《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第五條規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

2.《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]30號）第六條及《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函[2009]377號）規(guī)定，核定征收不得彌補以前年度虧損實行企業(yè)所得稅核定征收的納稅人，其以前年度應彌補而未彌補的虧損不能在核定征收年度進行彌補。

3.《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，境外虧損不得彌補境內(nèi)盈利企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構的盈利。

4.《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅（2009）59號）第四條規(guī)定，一般性稅務處理下，合并前的虧損不得結轉(zhuǎn)彌補被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉(zhuǎn)彌補；企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉(zhuǎn)彌補。

（三）與虧損相關的特殊規(guī)定

1.籌辦期間不算虧損年度的規(guī)定

《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第七條規(guī)定，企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。

2. 查增應納稅所得額彌補以前年度虧損的規(guī)定

《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號）規(guī)定：

稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應允許調(diào)增的應納稅所得額彌補該虧損。

彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。對檢查調(diào)增的應納稅所得額應根據(jù)其情節(jié)，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規(guī)定進行處理或處罰。

3.以前年度實際資產(chǎn)損失追補導致虧損的彌補

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第六條規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準予追補至該項損失發(fā)生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年。

企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。

4.《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅（2009）59號）規(guī)定，采用特殊性稅務處理的，企業(yè)合并業(yè)務，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值*截止合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。企業(yè)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

（四）虧損結轉(zhuǎn)年限為10年的特殊政策

《財政部 稅務總局關于延長高新技術企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結轉(zhuǎn)年限的通知》（財稅〔2018〕76號）規(guī)定：自2018年1月1日起，當年具備高新技術企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準予結轉(zhuǎn)以后年度彌補，最長結轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。

（五）疫情影響行業(yè)結轉(zhuǎn)期限延長為8年

1.受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長結轉(zhuǎn)年限由5年延長至8年。

困難行業(yè)企業(yè)，包括交通運輸、餐飲、住宿、旅游(指旅行社及相關服務、游覽景區(qū)管理兩類)四大類，具體判斷標準按照現(xiàn)行《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》執(zhí)行。困難行業(yè)企業(yè)2020年度主營業(yè)務收入須占收入總額(剔除不征稅收入和投資收益)的50%以上。

政策依據(jù)：《財政部 稅務總局關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第8號）

2.對電影行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長結轉(zhuǎn)年限由5年延長至8年。

電影行業(yè)企業(yè)限于電影制作、發(fā)行和放映等企業(yè)，不包括通過互聯(lián)網(wǎng)、電信網(wǎng)、廣播電視網(wǎng)等信息網(wǎng)絡傳播電影的企業(yè)。

政策依據(jù)：《財政部 稅務總局關于電影等行業(yè)稅費支持政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第25號）

三、虧損彌補的稅會差異

虧損彌補的稅會差異，除了稅務和會計賦予的內(nèi)涵不一致外，其彌補的途徑也存在差異。

稅務上所稱的虧損彌補，僅僅是指企業(yè)依法用稅前所得進行彌補的情形。而會計上，虧損彌補渠道則相對較多，包括：

1.用以后年度稅前利潤彌補；

2.用以后年度稅后利潤彌補；

3.用盈余公積彌補；

4.用實收資本（或股本）彌補。

四、虧損彌補的稅務風險說明及管理

1.誤算以前年度可彌補虧損額的風險

對于企業(yè)以前年度申報的虧損額，因其跨年度結轉(zhuǎn)彌補的特殊性，企業(yè)在實務操作時，有可能錯誤地多計算或少計算可彌補虧損額。

企業(yè)應將各年度的企業(yè)虧損額登記臺賬備查，因為從某種意義上來說，可彌補虧損額也屬于企業(yè)的一項“資產(chǎn)”，必須如實認真記載。

2.錯誤填寫表Ａ106000《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》的風險

申報表Ａ106000《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》的涉及的行次、列次較多，涉及多個年度彌補虧損情況的填報，準確填列的難度相對較大，據(jù)不完全統(tǒng)計，有80%的納稅人不能一次性將這張表填寫準確。

3.應稅所得與免稅所得能否相互彌補及填表把握不準確的風險

根據(jù)稅法規(guī)定，應稅項目所得與免稅項目所得可以相互抵減，但所得減免不得增加可彌補虧損額。企業(yè)所得稅年度申報表A100000第19行“納稅調(diào)整后所得”與表Ａ106000第6行2列“當期納稅調(diào)整后所得”的含義不同，所填列的數(shù)字也不一定相等。