2023年第170講，說稅收，談風險，講政策。今天說說“特別納稅調整”涉稅業(yè)務。

一、特別納稅調整概述

（一）概述

1.分類

計算企業(yè)所得稅應納稅所得額涉及的納稅調整包括一般納稅調整和特別納稅調整。

2.一般納稅調整

一般納稅調整是指按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在計算應納稅所得額時，如果企業(yè)財務、會計處理辦法同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進行納稅調整，并據調整后的應納稅所得額計算納稅。如國債利息收入，會計上作為收益處理，而按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定作為免稅收入，在計算應納稅所得額時應予減除。

3.特別納稅調整

特別納稅調整是指稅務機關出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅務調整，包括針對納稅人轉讓定價、資本弱化、避稅港避稅及其他避稅情況所進行的稅務調整。

（二）《企業(yè)所得稅法》第六章　特別納稅調整的規(guī)定

第四十一條　企業(yè)與其關聯方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

企業(yè)與其關聯方共同開發(fā)、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。

第四十二條　企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。

第四十三條　企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業(yè)務往來，附送年度關聯業(yè)務往來報告表。

稅務機關在進行關聯業(yè)務調查時，企業(yè)及其關聯方，以及與關聯業(yè)務調查有關的其他企業(yè)，應當按照規(guī)定提供相關資料。

第四十四條　企業(yè)不提供與其關聯方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業(yè)務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。

第四十五條　由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入。

第四十六條　企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

第四十七條　企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

第四十八條　稅務機關依照本章規(guī)定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規(guī)定加收利息。

（三）《企業(yè)所得稅法實施條例》第六章特別納稅調整的規(guī)定

第一百零九條　企業(yè)所得稅法第四十一條所稱關聯方，是指與企業(yè)有下列關聯關系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：

（一）在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系；

（二）直接或者間接地同為第三者控制；

（三）在利益上具有相關聯的其他關系。

第一百一十條　企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則。

第一百一十一條　企業(yè)所得稅法第四十一條所稱合理方法，包括：

（一）可比非受控價格法，是指按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來的價格進行定價的方法；

（二）再銷售價格法，是指按照從關聯方購進商品再銷售給沒有關聯關系的交易方的價格，減除相同或者類似業(yè)務的銷售毛利進行定價的方法；

（三）成本加成法，是指按照成本加合理的費用和利潤進行定價的方法；

（四）交易凈利潤法，是指按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法；

（五）利潤分割法，是指將企業(yè)與其關聯方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配的方法；

（六）其他符合獨立交易原則的方法。

第一百一十二條　企業(yè)可以依照企業(yè)所得稅法第四十一條第二款的規(guī)定，按照獨立交易原則與其關聯方分攤共同發(fā)生的成本，達成成本分攤協(xié)議。

企業(yè)與其關聯方分攤成本時，應當按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在稅務機關規(guī)定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料。

企業(yè)與其關聯方分攤成本時違反本條第一款、第二款規(guī)定的，其自行分攤的成本不得在計算應納稅所得額時扣除。

第一百一十三條　企業(yè)所得稅法第四十二條所稱預約定價安排，是指企業(yè)就其未來年度關聯交易的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協(xié)商、確認后達成的協(xié)議。

第一百一十四條　企業(yè)所得稅法第四十三條所稱相關資料，包括：

（一）與關聯業(yè)務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料；

（二）關聯業(yè)務往來所涉及的財產、財產使用權、勞務等的再銷售（轉讓）價格或者最終銷售（轉讓）價格的相關資料；

（三）與關聯業(yè)務調查有關的其他企業(yè)應當提供的與被調查企業(yè)可比的產品價格、定價方式以及利潤水平等資料；

（四）其他與關聯業(yè)務往來有關的資料。

企業(yè)所得稅法第四十三條所稱與關聯業(yè)務調查有關的其他企業(yè)，是指與被調查企業(yè)在生產經營內容和方式上相類似的企業(yè)。

企業(yè)應當在稅務機關規(guī)定的期限內提供與關聯業(yè)務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等資料。關聯方以及與關聯業(yè)務調查有關的其他企業(yè)應當在稅務機關與其約定的期限內提供相關資料。

第一百一十五條　稅務機關依照企業(yè)所得稅法第四十四條的規(guī)定核定企業(yè)的應納稅所得額時，可以采用下列方法：

（一）參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定；

（二）按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定；

（三）按照關聯企業(yè)集團整體利潤的合理比例核定；

（四）按照其他合理方法核定。

企業(yè)對稅務機關按照前款規(guī)定的方法核定的應納稅所得額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整核定的應納稅所得額。

第一百一十六條　企業(yè)所得稅法第四十五條所稱中國居民，是指根據《中華人民共和國個人所得稅法》的規(guī)定，就其從中國境內、境外取得的所得在中國繳納個人所得稅的個人。

第一百一十七條　企業(yè)所得稅法第四十五條所稱控制，包括：

（一）居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份；

（二）居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到第（一）項規(guī)定的標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業(yè)構成實質控制。

第一百一十八條　企業(yè)所得稅法第四十五條所稱實際稅負明顯低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平，是指低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率的50%。

第一百一十九條　企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。

企業(yè)間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：

（一）關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；

（二）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；

（三）其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。

企業(yè)所得稅法第四十六條所稱權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產擁有所有權的投資。

企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標準，由國務院財政、稅務主管部門另行規(guī)定。

第一百二十條　企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

第一百二十一條　稅務機關根據稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對企業(yè)作出特別納稅調整的，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。

前款規(guī)定加收的利息，不得在計算應納稅所得額時扣除。

第一百二十二條　企業(yè)所得稅法第四十八條所稱利息，應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。

企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第四十三條和本條例的規(guī)定提供有關資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準利率計算利息。

第一百二十三條　企業(yè)與其關聯方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務機關有權在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。

二、特別納稅調整的主要內容

《企業(yè)所得稅法》對關聯交易稅收處理以及其他反避稅措施作出了一系列規(guī)定。這些規(guī)定主要包括企業(yè)的轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協(xié)議、受控外國企業(yè)、資本弱化和一般反避稅條款等特別納稅調整事項。

（一）轉讓定價調整

1.轉讓定價的概念

轉讓定價是指存在關聯關系的企業(yè)之間，為了實現企業(yè)集團利益最大化，或者為了減輕企業(yè)稅負，在商品買賣、提供服務等交易時，高估或低定價格，把利潤轉移到某一個企業(yè)的行為。

2.稅法規(guī)定

為了防止企業(yè)集團通過關聯企業(yè)之間的轉讓定價轉移應稅所得而避稅，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)與其關聯方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法予以調整。

3.具體調整方法

（1）可比非受控價格法。以非關聯方之間進行的與關聯交易相同或者類似業(yè)務活動所收取的價格作為關聯交易的公平成交價格。

（2）再銷售價格法。以關聯方購進商品再銷售給非關聯方的價格減去可比非關聯交易毛利后的金額作為關聯方購進商品的公平成交價格。

（3）成本加成法。以關聯交易發(fā)生的合理成本加上可比非關聯交易毛利后的金額作為關聯交易的公平成交價格。

（4）交易凈利潤法。以可比非關聯交易的利潤指標確定關聯交易的利潤。利潤指標包括息稅前利潤率、完全成本加成率、資產收益率、貝里比率等。

（5）利潤分割法。根據企業(yè)與其關聯方對關聯交易合并利潤（實際或者預計）的貢獻計算各自應當分配的利潤額。

（6）其他符合獨立交易原則的方法。包括成本法、市場法和收益法等資產評估方法，以及其他能夠反映利潤與經濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地相匹配原則的方法。

4.關聯方

關聯方是指與企業(yè)有下列關聯關系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：

(1）在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系；

(2）直接或者間接地同為第三者控制；

(3）在利益上具有相關聯的其他關系。

5.獨立交易原則

（1）獨立交易原則又稱公平交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則。

（2）獨立交易原則是轉讓定價稅制的核心原則。

6.原則上不做轉讓定價調查、調整

需要注意的是，實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。

（二）成本分攤協(xié)議

1.概念

成本分攤協(xié)議是指企業(yè)間簽訂的各方約定在研發(fā)、勞務活動過程中共攤成本、共擔風險，并且合理分享研發(fā)、勞務活動所帶來的收益的契約性協(xié)議。

2.稅法規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》允許關聯企業(yè)采取簽訂協(xié)議等方式，將共同成本由參與各方應分攤的成本比例及份額確定下來，但為了防止跨國集團濫用成本分攤協(xié)議，亂攤成本費用，侵蝕稅基，《企業(yè)所得稅法》又賦予稅務機關對不符合獨立交易原則的成本分攤的納稅調整權。

3.有關成本分攤的具體規(guī)定

（1）企業(yè)與其關聯方共同開發(fā)、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行合理分攤。

（2）企業(yè)與其關聯方分攤成本時，應當按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在稅務機關規(guī)定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料。

（3）企業(yè)沒有按照獨立交易原則和成本與預期收益配比的分攤原則與其關聯方分攤共同發(fā)生的成本，其自行分攤的成本不得在計算應納稅所得額時扣除。

4.自行分攤的成本不得稅前扣除

需要注意的是，企業(yè)與其關聯方簽署成本分攤協(xié)議，有下列情形之一的，其自行分攤的成本不得稅前扣除：

（1）不具有合理商業(yè)目的和經濟實質。

（2）不符合獨立交易原則。

（3）沒有遵循成本與收益配比原則。

（4）未按有關規(guī)定備案或準備、保存和提供有關成本分攤協(xié)議的同期資料。

（5）自簽署成本分攤協(xié)議之日起經營期限少于20年。

（三）預約定價安排

1.概念

預約定價安排，是指企業(yè)就其未來年度關聯交易的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協(xié)商、確認后達成的協(xié)議。

2.分類

根據預約定價參與主體的不同，預約定價安排包括單邊、雙邊和多邊三種類型。

3.程序與受理

（1）程序

企業(yè)可以與稅務機關就其未來年度關聯交易的定價原則和計算方法達成預約定價安排。

預約定價安排的談簽與執(zhí)行經過預備會談、談簽意向、分析評估、正式申請、協(xié)商簽署和監(jiān)控執(zhí)行6個階段。

（2）受理機關

預約定價安排應由設區(qū)的市、自治州以上的稅務機關受理。

4.適用對象

預約定價安排一般適用于主管稅務機關向企業(yè)送達接收其談簽意向的《稅務事項通知書》之日所屬納稅年度前3個年度每年度發(fā)生的關聯交易金額4000萬元人民幣以上的企業(yè)。

5.適用事項

預約定價安排適用于主管稅務機關向企業(yè)送達接收其談簽意向的《稅務事項通知書》之日所屬納稅年度起3~5個年度的關聯交易。

6.注意事項

（1）預約定價安排的談簽不影響稅務機關對企業(yè)不適用預約定價安排的年度及關聯交易的特別納稅調查調整和監(jiān)控管理。

（2）預約定價制度不是一種新的轉讓定價調整方法，只是將傳統(tǒng)的事后進行的轉讓定價調查，改為事先審計；預約定價協(xié)議實行的是自覺、自愿的機制，稅務機關不得強迫企業(yè)簽訂預約定價協(xié)議。

（四）受控外國企業(yè)規(guī)則

1.概念

受控外國企業(yè)規(guī)則是防止受控外國企業(yè)避稅的立法原則，旨在對由我國居民企業(yè)控制的，設在低稅國（地區(qū)）的外國企業(yè)保留利潤不做分配或對利潤做不合理分配，由此延遲繳納我國稅收的避稅行為進行控管。

2.調整的對象

構成控制關系的外國（地區(qū)）企業(yè)，不從事實質性經營活動，而以減少或規(guī)避中國稅收為主要目的，將成為受控外國企業(yè)規(guī)則調整的對象。

3.稅法規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負低于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的基本稅率的50%，即稅率為12.5％的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非出于合理的經營需要而對利潤不做分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入。

4.構成控制關系是指下列情形

（1）居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10％以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50％以上股份。

（2）居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到上述規(guī)定的標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業(yè)構成實質控制。

5.通過避稅地進行避稅

（1）跨國公司可以通過在避稅地設立常設機構進行避稅。

（2）避稅地，又稱避稅港、避稅樂園，指國際上輕稅甚至無稅的地方或場所，即外國人可以在那里取得收入或擁有資產，不必支付或只需支付少量稅金的地方。

（3）目前，國際上有350個避稅港，遍及75個國家和地區(qū)，如開曼群島、英屬維爾京群島、百慕大等地。

6.免于將外國企業(yè)不做分配或減少分配的利潤視同股息分配額

需要注意的是，中國居民企業(yè)股東能夠提供資料證明其控制的外國企業(yè)滿足以下條件之一的、可免于將外國企業(yè)不做分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業(yè)股東的當期所得：

（1）設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）。

（2）主要取得積極經營活動所得。

（3）年度利潤總額低于500萬元人民幣。

7.簡化判定中國居民股東控制外國企業(yè)所在國實際稅負的規(guī)定

（1）政策規(guī)定

為了簡化判定由中國居民企業(yè)，或者由中國居民企業(yè)和居民個人控制的外國企業(yè)的實際稅負，中國居民企業(yè)或居民個人能夠提供資料證明其控制的外國企業(yè)設立在美國、英國、法國、德國、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威的，可免于將該外國企業(yè)不做分配或者減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業(yè)的當期所得。

（2）政策依據

《國家稅務總局關于簡化判定中國居民股東控制外國企業(yè)所在國實際稅負的通知》（國稅函〔2009〕37號）。

（五）資本弱化及其調整

1.概念

資本弱化是指企業(yè)通過加大借貸款（債權性投資）而減少股權投資（權益性投資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負的一種行為。

2.資本弱化

（1）在企業(yè)所用的生產經營資金中，債務資本（債權融資形成）和權益資本（股權融資形成）的比例大小反映了企業(yè)資本的優(yōu)劣。

（2）如果企業(yè)資本中債務資本占的比例過高，就稱為"資本弱化"。資本弱化反映在稅收上主要是增加利息所得稅前的扣除，同時減少就股息收入征收的所得稅。

3.債權性投資

債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。

4.權益性投資

權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產擁有所有權的投資。

5.企業(yè)間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：

（1）關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資。

（2）無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資。

（3）其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。

6.稅法規(guī)定

（1）為了防止跨國公司通過操縱融資方式降低集團整體的稅收負擔，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

（2）上述利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

7.企業(yè)關聯方利息支出稅前扣除標準

為規(guī)范企業(yè)利息支出稅前扣除，國家稅務總局對企業(yè)接受關聯方債權性投資利息支出稅前扣除的政策做了明確規(guī)定：

（1）在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和《企業(yè)所得稅法》及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。

企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，除符合以下第（2）條規(guī)定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)，為5:1;其他企業(yè)，為2:1。

（2）企業(yè)如果能夠按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

（3）企業(yè)同時從事金融業(yè)務和非金融業(yè)務，其實際支付給關聯方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按上述第（1）條有關其他企業(yè)的比例計算準于稅前扣除的利息支出。

（4）企業(yè)自關聯方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按照有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

（5）政策依據。以上內容見《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）。

（六）一般反避稅條款

1.稅法規(guī)定

（1）《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。這是《企業(yè)所得稅法》特別納稅調整中的一般反避稅條款。

（2）為了防止某些納稅人利用稅法漏洞，通過策劃進行某種安排以達到獲取稅收利益的目的，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了一般反避稅條款作為兜底條款，以彌補特別反避稅條款的不足。

2.不具有合理商業(yè)目的

不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

3.三個條件

不具有合理商業(yè)目的的安排，應該同時滿足以下三個條件：

（1）必須存在一個安排，即人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易。

（2）必須從該安排中獲取稅收利益，即減少企業(yè)的應納稅收入或者所得。

（3）必須是有明確目的的安排，即企業(yè)將獲取稅收利益作為其進行某安排的唯一或主要目的。

滿足以上三個條件，則可斷定該安排已經構成了避稅事實。

4.啟動一般反避稅調查的條件

稅務機關可依據《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，對存在以下避稅安排的企業(yè)，啟動一般反避稅調查：

（1）濫用稅收優(yōu)惠。

（2）濫用稅收協(xié)定。

（3）濫用公司組織形式。

（4）利用避稅港避稅。

（5）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

5.批準機關

一般反避稅調查及納稅調整須層報國家稅務總局批準。

6.實施特別納稅調整的規(guī)范性文件

為規(guī)范一般反避稅管理，國家稅務總局制定了《一般反避稅管理辦法（試行）》（總局令2014年第32號印發(fā)），對企業(yè)實施的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排，實施特別納稅調整。

7.間接轉讓中國應稅財產的規(guī)定

（1）政策規(guī)定

非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉讓中國居民企業(yè)股權、不動產等財產，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務的，應按照《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產。

間接轉讓中國應稅財產，是指非居民企業(yè)通過轉讓直接或間接持有中國應稅財產的境外企業(yè)（不含境外注冊中國居民企業(yè)）股權及其他類似權益，產生與直接轉讓中國應稅財產相同或相近實質結果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。

（2）政策依據

《國家稅務總局關于非居民企業(yè)間接轉讓財產企業(yè)所得稅若干問題的公告》（總局公告2015年第7號）。

三、特別納稅調整的管理

為了有效防止或限制避稅行為，除了規(guī)定一些反避稅的方法外，還應在征管措施上予以強化。

（一）特別納稅調整有關資料的管理

《企業(yè)所得稅法》要求一切從事關聯交易的納稅人應及時、準確、真實地向稅務機關申報其與關聯方之間的業(yè)務往來，包括所有經營收入、利潤、成本或費用列支等相關資料，這是國際反避稅的主要環(huán)節(jié)。

1.對關聯申報的要求。企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業(yè)務往來，附送年度關聯業(yè)務往來報告表。

2.對賬證資料的要求。稅務機關在進行關聯業(yè)務調查時，企業(yè)及其關聯方，以及與關聯業(yè)務調查有關的其他企業(yè)，應當按照規(guī)定提供相關資料。相關資料具體包括如下幾項：

(1）與關聯業(yè)務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料。

(2）與關聯業(yè)務往來所涉及的財產、財產使用權、勞務等的再銷售（轉讓）價格或者最終銷售（轉讓）價格的相關資料。

(3）與關聯業(yè)務調查有關的其他企業(yè)應當提供的與被調查企業(yè)可比的產品價格、定價方式以及利潤水平等資料。

(4）其他與關聯業(yè)務往來有關的資料。

3.對提供資料期限的要求：

(1）企業(yè)應當在稅務機關規(guī)定的期限內提供與關聯業(yè)務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等資料。

(2）關聯方以及與關聯業(yè)務調查有關的其他企業(yè)應當在稅務機關與其約定的期限內提供相關資料。與關聯業(yè)務調查有關的其他企業(yè)，是指與被調查企業(yè)在生產經營內容和方式上相類似的企業(yè)。

4.同期資料管理。企業(yè)應根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十四條的規(guī)定，按納稅年度準備、保存并按稅務機關要求提供其關聯交易的同期資料。

（二）核定應納稅額

為了避免跨國納稅人利用不準確的成本或費用規(guī)避稅收，在一些特殊情況下，稅務機關可以參照一定標準，估計或核定納稅人的所得額?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)不提供與其關聯方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業(yè)務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。核定企業(yè)的應納稅所得額時，可以采用下列方法：

1.參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定。

2.按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定。

3.按照關聯企業(yè)集團整體利潤的合理比例核定。

4.按照其他合理方法核定。

企業(yè)對稅務機關按照上述方法核定的應納稅所得額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整核定的應納稅所得額。

（三）納稅調整的處罰規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》借鑒國際通行做法，增加了對反避稅調整補稅加收利息的條款，以此加大企業(yè)避稅成本，打擊各種避稅行為，維護國家稅收權益?！镀髽I(yè)所得稅法》明確規(guī)定、稅務機關按照特別納稅調整的規(guī)定對納稅人作出納稅調整，需要補征稅款的，除補征稅款外、應當按照國務院的規(guī)定加收利息。

特別納稅調查調整補繳的稅款，應當按照應補繳稅款所屬年度的先后順序確定補繳稅款的所屬年度、以入庫日為截止日，分別計算應加收的利息額：

1.企業(yè)在《特別納稅調查調整通知書》送達前繳納或者送達后補繳稅款的，應當自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至繳納或者補繳稅款之日止計算加收利息。企業(yè)超過《特別納稅調查調整通知書》補繳稅款期限仍未繳納稅款的，應當自補繳稅款期限屆滿次日起按照稅收征管法的有關規(guī)加收滯納金，在加收滯納金期間不再加收利息。

2．利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日公布的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率加5個百分點計算，并按照一年365天折算日利息率。用公式表示如下：

加收利息＝補繳稅款 x [（貸款基準利率＋5%)÷365] x 滯納天數

3．企業(yè)按照有關規(guī)定提供同期資料及有關資料的，或者按照有關規(guī)定不需要準備同期資料但根據稅務機關要求提供其他相關資料的，以及企業(yè)自行調整補稅且主動提供同期資料等有關資料，可以只按照貸款基準利率加收利息。

（四）特別納稅調整的追溯年限

鑒于反避稅調查一般涉及的年份較長，調整補繳稅款的性質與其他形式補繳稅款有一定的差別，因此，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)與其關聯方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排的，稅務機關有權在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。也就是說，稅務機關按照規(guī)定作出的特別納稅調整，可以向以前年度追溯，但最長不得超過10年。

三、政策依據

有關特別納稅調整的規(guī)定詳見如下文件:

1.《國家稅務總局關于印發(fā)＜特別納稅調整實施辦法（試行））的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）。

2.《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（總局公告2016年第42號）。

3.《國家稅務總局關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》（總局公告2016年第64號）。

4.《國家稅務總局關于印發(fā)＜特別納稅調整內部工作規(guī)程＞的通知》（稅總發(fā)〔2016〕137號）。

5.《國家稅務總局關于發(fā)布＜特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法＞的公告》（總局公告2017年第6號）。