轉(zhuǎn)自--輕松財(cái)稅

（企業(yè)所得稅匯算清繳備用）

企業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，除低價(jià)值租賃和短期租賃可以簡(jiǎn)化處理外，承租人會(huì)確認(rèn)"使用權(quán)資產(chǎn)"，并且也會(huì)折舊；執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。

與稅務(wù)規(guī)定相比，新租賃準(zhǔn)則使用權(quán)資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的稅會(huì)差異較大：1、稅務(wù)規(guī)定中沒(méi)有"使用權(quán)資產(chǎn)"；2、稅務(wù)規(guī)定中，可以扣除的項(xiàng)目不包括"使用權(quán)資產(chǎn)"的折舊租賃期間的融資費(fèi)用攤銷。

下面就案例來(lái)說(shuō)明。

一、稅務(wù)上分類為經(jīng)營(yíng)租賃的財(cái)稅實(shí)務(wù)

【案例】甲公司是一般納稅人，與某房地產(chǎn)公司在2018年12月31日簽署了一份寫字樓的租賃合同。合同約定：租賃期限5年，從2019年1月1日起；每年租金100萬(wàn)元（不含稅，含稅105萬(wàn)），租金按年支付，租金每年1月1日前支付。租賃期滿，甲公司需恢復(fù)租賃場(chǎng)地原貌。

甲公司2019年1月向房屋中介公司支付了中介費(fèi)用2.06萬(wàn)元，房屋中介公司提供了稅務(wù)局代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，注明的稅額為600元。

甲公司估計(jì)5年租賃期滿后的復(fù)原需花費(fèi)3萬(wàn)元。

假定無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的，甲公司增量借款利率為6%，甲公司按時(shí)支付了租金。

問(wèn)題：甲公司2019年度的財(cái)稅處理（適用新租賃準(zhǔn)則）

解析：

（一）會(huì)計(jì)處理

1、計(jì)算"使用權(quán)資產(chǎn)"成本和"租賃負(fù)債"的初始計(jì)量金額

根據(jù)新準(zhǔn)則14條規(guī)定，承租人在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

根據(jù)新準(zhǔn)則16條規(guī)定，

"使用權(quán)資產(chǎn)"成本=租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額-租賃激勵(lì)+初始直接費(fèi)用+復(fù)原成本

租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額=100×4.2124-=421.24萬(wàn)元（4.2124是利率為6%、5年期的年金現(xiàn)值系數(shù)，可以通過(guò)查表或在Excel中用函數(shù)計(jì)算得到）

因此，"使用權(quán)資產(chǎn)"成本=421.24-0+2+3=426.24萬(wàn)元

2、承租人甲公司在租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

借：使用權(quán)資產(chǎn) 426.24萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 0.06萬(wàn)元

貸：租賃負(fù)債 421.24萬(wàn)元

銀行存款 2.06萬(wàn)元（初始直接費(fèi)用）

預(yù)計(jì)負(fù)債——復(fù)原成本 3.00萬(wàn)元

3、新準(zhǔn)則下租賃資產(chǎn)折舊和和租賃負(fù)債攤銷，如表-1和表-2：

說(shuō)明：根據(jù)新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)折舊參照《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則，根據(jù)《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則投入使用月份不計(jì)提折舊，所以租賃資產(chǎn)折舊期限只有59個(gè)月。但是，有業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為此處應(yīng)該按照60個(gè)月折舊。歡迎同行探討。

甲公司2019年度費(fèi)用確認(rèn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：

1.確認(rèn)利息費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 25.27萬(wàn)元

貸：租賃負(fù)債 25.27萬(wàn)元

2.確認(rèn)折舊費(fèi)

借：管理費(fèi)用 79.48萬(wàn)元

貸：累計(jì)折舊 79.48萬(wàn)元

說(shuō)明：假定租賃的寫字樓全部用于日常辦公使用，不符合資本化的條件。

3.支付租金

借：租賃負(fù)債 100.00萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 5.00萬(wàn)元

貸：銀行存款 105.00萬(wàn)元

將上述會(huì)計(jì)處理過(guò)程總結(jié)如下：

（二）稅務(wù)處理

稅務(wù)上首先要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，其區(qū)分原則基本上采用的是舊租賃準(zhǔn)則里分類的原則，也就是說(shuō)對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的稅務(wù)處理與舊租賃準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃基本一致。

本案例中，甲公司承租顯然不符合融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，屬于經(jīng)營(yíng)租賃。因此，對(duì)于甲公司2019年為租賃發(fā)生的中介費(fèi)用2萬(wàn)元和租金100萬(wàn)元，都可以稅前扣除。

（三）稅會(huì)差異分析及納稅調(diào)整

會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致，應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，因此會(huì)計(jì)處理計(jì)提的折舊費(fèi)和分?jǐn)偟睦①M(fèi)用都不能稅前扣除。

因此，甲公司2019年度在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)按照表-3進(jìn)行納稅調(diào)整。

鑒于目前的企業(yè)所得稅申報(bào)表中并無(wú)專門的"使用權(quán)資產(chǎn)"的納稅調(diào)整欄目，為盡可能保持會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的一致性，因此筆者建議：稅務(wù)上分類為經(jīng)營(yíng)租賃的租入資產(chǎn)及其折舊，填入《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》中"四、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用""（五）其他"的相應(yīng)欄次。原因是該部分租入資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的"使用權(quán)資產(chǎn)"，就等同于稅務(wù)上的"長(zhǎng)期待攤費(fèi)用"。

因此，所得稅申報(bào)表填報(bào)如下：

第一步：填寫《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表-4：

第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如表-5：

二、稅務(wù)上分類為融資性售后回租業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)

【案例-2】甲公司抵押了一臺(tái)賬面價(jià)值120萬(wàn)元的全新設(shè)備（尚未開(kāi)始折舊），貸款100萬(wàn)，分15個(gè)月歸還，每月歸還7萬(wàn)元累計(jì)最終還款105萬(wàn)，到期后100元留購(gòu)款，租賃公司現(xiàn)在只給我們打款了90萬(wàn)，10萬(wàn)保證金，還有2萬(wàn)的手續(xù)費(fèi)。相關(guān)業(yè)務(wù)分錄怎么做？稅務(wù)上又該怎么處理呢？

假設(shè)該設(shè)備折舊年限為10年，采用年限平均法，預(yù)計(jì)凈殘值為0。

【解析】從整個(gè)描述看，甲公司的業(yè)務(wù)應(yīng)該屬于售后租回業(yè)務(wù)，屬于融資租賃的一種。所以，最后才有100元的留購(gòu)款。

售后回租是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（也是承租人）將資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)從買主（同時(shí)也是出租人）租回，習(xí)慣上稱為"回租"。

（一）稅務(wù)處理

根據(jù)《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）規(guī)定如下：

融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅征收范圍，不征收增值稅。

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。

（二）會(huì)計(jì)處理

1.租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)2018版租賃準(zhǔn)則第五十二條規(guī)定，"售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債"，因此會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款900,000.00

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用150,100.00

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額1,050,100.00

說(shuō)明：因?yàn)槭酆笞饣亟灰字械臉?biāo)的物資產(chǎn)原本已經(jīng)確認(rèn)了資產(chǎn)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則繼續(xù)"確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)"，實(shí)際上就是不改變?cè)Y產(chǎn)的確認(rèn)，故此處不需要再對(duì)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整即可。

2.租金支付的處理

在做分錄前，需要先計(jì)算租賃期間的實(shí)際利率（租賃合同的內(nèi)含報(bào)酬率），以及每月應(yīng)該分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用。見(jiàn)表-6計(jì)算。

表-6

（1）確認(rèn)融資費(fèi)用，以第1期為例：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用17,936.20

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用17,936.20

以后各期分錄一致，只是變更數(shù)據(jù)，不贅述。

（2）歸還租金，以第1期為例：

借：租賃負(fù)債——應(yīng)付租賃款70,000.00

貸：銀行存款70,000.00

最后一期的數(shù)字變更為70,100.00元，其他各期分錄完全一致。

（三）稅會(huì)差異與納稅調(diào)整

對(duì)于售后回租的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理，是存在差異的。

1.在出售和租回的過(guò)程中，會(huì)計(jì)上不產(chǎn)生計(jì)入當(dāng)期的損益，稅務(wù)上也不認(rèn)可收入，因此在該過(guò)程無(wú)差異產(chǎn)生。

2.在租賃期間，稅務(wù)上比較簡(jiǎn)單，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊并稅前扣除；承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用采用直線法分?jǐn)傇诙惽翱鄢?/span>

而在租賃期間，會(huì)計(jì)上處理，既要按照實(shí)際利率法分配未確認(rèn)的融資費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用），又要折舊。

如果會(huì)計(jì)折舊與稅務(wù)折舊一致的話，那么租賃期間的主要會(huì)計(jì)與稅務(wù)對(duì)于融資費(fèi)用確認(rèn)的差異，稅務(wù)上按直線法確認(rèn)扣除，會(huì)計(jì)上按照實(shí)際利率法確認(rèn)，二者差異較大。

在我國(guó)，專門從事融資租賃的公司，都是取得金融牌照的，可以算為金融機(jī)構(gòu)，因融資性售后租回業(yè)務(wù)發(fā)生的融資費(fèi)用，可以按規(guī)定在稅前扣除。

由于會(huì)計(jì)上并未變動(dòng)融資性售后租回資產(chǎn)的確認(rèn)，其折舊仍然通過(guò)《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》填報(bào)；對(duì)于融資費(fèi)用，因?yàn)閷?shí)際利率法和直線法分?jǐn)偟牟町悾梢酝ㄟ^(guò)《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》扣除項(xiàng)目的"其他"欄次直接調(diào)整即可。因此，填報(bào)過(guò)程略。

三、稅務(wù)上分類為融資租賃（直租）的財(cái)稅實(shí)務(wù)

【案例3】甲公司是一家生產(chǎn)制造企業(yè)，一般納稅人。乙公司是生產(chǎn)裝載運(yùn)輸車的企業(yè)，擁有融資租賃牌照。

2019年12月，甲公司與乙公司簽署了一份租賃合同。租賃合同的主要條款及資料如下：

1.租賃標(biāo)的物：裝載運(yùn)輸車3輛。

2.租賃期開(kāi)始日：租賃手續(xù)辦妥之日（即2019年12月31日）。

3.租賃期：3年（即從2019年12月31日—2022年12月30日）

4.租金及支付方式：分別在2019年、2020年、2021年的12月31日各支付租金100萬(wàn)元（不含稅），合計(jì)金額300萬(wàn)元（不含稅）。

5.該3輛裝載運(yùn)輸車在2019年12月31日公允價(jià)值265萬(wàn)（不含稅）。

6.租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。

7.合同到期后，承租人按約定支付租金后車輛所有權(quán)歸屬于承租人甲公司。

8.甲公司資料：

（1）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。

（2）采用平均年限法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

（3）甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)2萬(wàn)元（無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣）。

（4）該車輛為全新，預(yù)計(jì)使用年限5年，期末殘值率0%。

假定整個(gè)租賃期內(nèi)裝載運(yùn)輸車適用的增值稅稅率為13%。

要求：做出承租人甲公司各環(huán)節(jié)的財(cái)稅處理，并分析可能產(chǎn)生的稅會(huì)差異

解析：

（一）會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

1.租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)；使用權(quán)資產(chǎn)由租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額等組成。

因此，在新準(zhǔn)則下，第一步應(yīng)該先計(jì)算租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額。新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定："在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。"

經(jīng)過(guò)在Excel表格中利用函數(shù)IRR可以非常方便的計(jì)算出案例中租賃合同的內(nèi)含利率為13.8427%。說(shuō)明： 表中IRR=13.8427%

表-7

借：使用權(quán)資產(chǎn) 267萬(wàn)元

租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用 35萬(wàn)元

貸：租賃負(fù)債-應(yīng)付融資租賃款 300萬(wàn)元

銀行存款 2萬(wàn)元

稅務(wù)處理：融資租賃固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=300萬(wàn)元+2萬(wàn)元=302萬(wàn)元。

2.租賃期間的財(cái)稅處理

會(huì)計(jì)分錄：

（1）2019年12月31日支付首期租金：

借：租賃負(fù)債-應(yīng)付融資租賃款 100萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 13萬(wàn)元

貸：銀行存款 113萬(wàn)元

2020年12月31日支付第二期租金：

（2）先分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 22.84萬(wàn)元

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 22.84萬(wàn)元

（3）支付租金

借：租賃負(fù)債-應(yīng)付融資租賃款 100萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 13萬(wàn)元

貸：銀行存款 113萬(wàn)元

2021年12月31日的會(huì)計(jì)處理與2020年12月31日處理基本一致，只是變換了"財(cái)務(wù)費(fèi)用"和"未確認(rèn)融資費(fèi)用"的數(shù)值，不再贅述。

稅務(wù)處理：稅法上不認(rèn)可"未確認(rèn)融資費(fèi)用"及其分?jǐn)偅虼朔謹(jǐn)偟?財(cái)務(wù)費(fèi)用"不能在稅前扣除，應(yīng)予以進(jìn)行納稅調(diào)整。

3.融資租入固定資產(chǎn)折舊

會(huì)計(jì)年度折舊額=267/5=53.4萬(wàn)

稅務(wù)年度折舊額=302/5=60.4萬(wàn)

借：管理費(fèi)用—折舊費(fèi) 53.4萬(wàn)元

貸：累計(jì)折舊 53.4萬(wàn)元

因此，由于融資租入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)入賬原值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，即便是在折舊年限、方法完全一致的情況下，會(huì)計(jì)折舊額也會(huì)小于稅務(wù)折舊額的，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

（二）稅會(huì)差異分析與納稅調(diào)整

1.各年度稅會(huì)差異分析如下：表-8

表-8

2.納稅調(diào)整

鑒于目前的企業(yè)所得稅申報(bào)表中并無(wú)專門的"使用權(quán)資產(chǎn)"的納稅調(diào)整欄目，為盡可能保持會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的一致性，筆者建議：稅務(wù)分類為融資租賃的租入資產(chǎn)及其折舊，填入《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》中"一、固定資產(chǎn)"的相應(yīng)欄次。原因是該部分租賃資產(chǎn)，在稅務(wù)上就是按照固定資產(chǎn)處理的。

第一步，填寫《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表-9：

第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如表-10：

關(guān)于"使用權(quán)資產(chǎn)"折舊的所得稅申報(bào)填報(bào)問(wèn)題，目前尚未官方規(guī)定或意見(jiàn)，此乃權(quán)宜之計(jì)的處理，僅供參考。如果后期企業(yè)所得稅申報(bào)表修訂或有官方意見(jiàn)，則按規(guī)定或官方意見(jiàn)填報(bào)。