破產(chǎn)清算程序下的清算所得稅

實(shí)務(wù)問(wèn)題探析

【摘要】《企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定企業(yè)辦理注銷(xiāo)前應(yīng)當(dāng)申報(bào)并繳納清算所得稅。企業(yè)破產(chǎn)清算作為企業(yè)注銷(xiāo)的法律形式之一，應(yīng)履行該法律規(guī)定的義務(wù)。但破產(chǎn)實(shí)務(wù)中，關(guān)于清算所得稅的法律規(guī)定存在沖突或缺乏合理銜接，導(dǎo)致實(shí)務(wù)界對(duì)于如何理解和認(rèn)定清算所得稅，及其清償順序如何等問(wèn)題存在重大分歧。綜合現(xiàn)有相關(guān)法律規(guī)定并結(jié)合破產(chǎn)實(shí)務(wù)，筆者認(rèn)為，現(xiàn)有法律體系下，企業(yè)清算所得稅在破產(chǎn)清算程序中無(wú)法得到確定和清償。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅 清算所得稅 優(yōu)先權(quán) 企業(yè)破產(chǎn)法 破產(chǎn)清算

# Chapter.01

清算所得稅的認(rèn)定及爭(zhēng)議

《企業(yè)所得稅法》第五十五條規(guī)定：“企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷(xiāo)登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅”?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（2019修正）》第十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第五十五條所稱(chēng)清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額”。前述規(guī)定表明，清算所得稅是企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)后注銷(xiāo)前，應(yīng)按法定方式計(jì)取并繳納的稅款。

企業(yè)破產(chǎn)清算程序下，依國(guó)稅總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2009】第60號(hào)）（下稱(chēng)60號(hào)文）規(guī)定，清算期間應(yīng)交企業(yè)所得稅=清算所得×企業(yè)所得稅稅率（25%）；清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格[1]-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)[2]-清算費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)[3]-可彌補(bǔ)虧損+債務(wù)清償損益。破產(chǎn)實(shí)務(wù)中如何理解和適用上述公式，存在較大爭(zhēng)議，主要表現(xiàn)為：1.企業(yè)的清算期如何確定？2.清算所得稅中的債務(wù)清償損益如何認(rèn)定？

1.企業(yè)的清算期如何確定

60號(hào)文規(guī)定“企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得?！贝颂幍那逅闫?，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》關(guān)于“企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳“規(guī)定，應(yīng)以企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)時(shí)為清算起算日。何為企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)時(shí)？稅法中對(duì)此并無(wú)明確規(guī)定。破產(chǎn)實(shí)務(wù)中，對(duì)于企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)日（即清算期的起算日）主要有兩種主張：將法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)的時(shí)間作為清算期的開(kāi)始，以及將法院宣告企業(yè)破產(chǎn)的時(shí)間為起算日。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍主張以破產(chǎn)宣告日為起算日，實(shí)務(wù)中也基本按此操作[4]。其理由主要是，無(wú)論何種破產(chǎn)程序（重整、和解或清算），法院在裁定受理案件之日，都不會(huì)立刻宣告企業(yè)破產(chǎn)。只有在宣告破產(chǎn)后，才可進(jìn)入不可逆轉(zhuǎn)的清算期。因此破產(chǎn)宣告之日才是稅法上的經(jīng)營(yíng)終止之日，方產(chǎn)生匯算清繳義務(wù)。該觀(guān)點(diǎn)有一定的道理，但與破產(chǎn)實(shí)務(wù)存在一定沖突。

其一，《破產(chǎn)企業(yè)法》對(duì)于企業(yè)宣告破產(chǎn)后可否由破產(chǎn)清算轉(zhuǎn)到破產(chǎn)重整程序沒(méi)有明確規(guī)定。而司法實(shí)踐中卻不乏宣告破產(chǎn)后又轉(zhuǎn)入破產(chǎn)重整的案例，如中國(guó)法院網(wǎng)2021年9月發(fā)布的唐山佳華煤化工有限公司破產(chǎn)清算轉(zhuǎn)破產(chǎn)重整案[5]、恒信粉體科技公司清算轉(zhuǎn)重整案[建德市法院（2020）浙0182破2號(hào)]等。這說(shuō)明法院宣告企業(yè)破產(chǎn)后，并不表明破產(chǎn)企業(yè)不可逆地進(jìn)入清算程序，企業(yè)存在再次恢復(fù)經(jīng)營(yíng)的可能。

其二，企業(yè)清算期內(nèi)所得應(yīng)納稅額=(企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)-清算費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)+債務(wù)清償損益)X所得稅率，該公式中的企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格一般是按資產(chǎn)審計(jì)、評(píng)估結(jié)論進(jìn)行認(rèn)定。破產(chǎn)實(shí)務(wù)中的審計(jì)、評(píng)估基準(zhǔn)日一般是按法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)的時(shí)間進(jìn)行確定。以破產(chǎn)宣告日起算清算期，可能造成審計(jì)、評(píng)估報(bào)告無(wú)法適用的情況。

其三，實(shí)務(wù)中，也有稅務(wù)機(jī)關(guān)按破產(chǎn)受理日+實(shí)際停止經(jīng)營(yíng)日的方式界定清算期的起算日。如《珠海市中級(jí)人民法院國(guó)家稅務(wù)總局珠海市稅務(wù)局關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)程序中涉稅(費(fèi))事項(xiàng)的辦理指引》第（五）稅（費(fèi)）申報(bào)中規(guī)定：“人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)清算所得稅處理，以整個(gè)清算期間作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得?！?/span>

既然破產(chǎn)宣告日后并非不可逆地進(jìn)入清算期，在破產(chǎn)實(shí)務(wù)普遍以破產(chǎn)受理日為審計(jì)、評(píng)估基準(zhǔn)日的情況下，以破產(chǎn)宣告日而非破產(chǎn)受理日、實(shí)際終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)間作為清算期的起點(diǎn)缺乏說(shuō)服力。具體應(yīng)以何標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行界定，有待于法律進(jìn)一步作出明確規(guī)定。

2.清算所得稅中的債務(wù)清償損益如何認(rèn)定

由前述清算所得稅的計(jì)算公式可知，破產(chǎn)清算程序下清算所得主要來(lái)源于兩部分，一部分是破產(chǎn)程序中處置破產(chǎn)資產(chǎn)的所得（公式中為，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格[6]-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)[7]-清算費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)[8]-可彌補(bǔ)虧損），由于這部分的來(lái)源一般可按相應(yīng)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則套入相應(yīng)數(shù)值計(jì)算得出，這里不展開(kāi)詳述。清算所得稅的另一來(lái)源是公式中的債務(wù)清償損益，我們主要討論一下債務(wù)清償損益。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《中華人民共和國(guó)企業(yè)清算所得稅申報(bào)表》的通知》，負(fù)債清償損益是指用計(jì)稅基礎(chǔ)減去清償金額得到的負(fù)債清償所得或損失。假設(shè)一企業(yè)其對(duì)債權(quán)為3000萬(wàn)，可償債金額為1000萬(wàn)，則負(fù)債清償所得為3000-1000=2000萬(wàn)，該2000萬(wàn)為負(fù)債清償損益計(jì)入清算所得。該舉例僅為幫助對(duì)清算負(fù)債損益概念的理解，破產(chǎn)清算程序中的計(jì)算卻遠(yuǎn)非如此簡(jiǎn)單。其面臨的主要問(wèn)題有：

第一，企業(yè)在非破產(chǎn)情形下匯繳清算時(shí)，企業(yè)的股東只有完成繳付清算所得稅等義務(wù)后才可分配剩余價(jià)值，企業(yè)未清償?shù)膫鶆?wù)實(shí)際上導(dǎo)致收入增加，故應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)所得而計(jì)算負(fù)債清償損益。而破產(chǎn)清算程序中的企業(yè)，負(fù)債清償損益是因?yàn)槠髽I(yè)的資產(chǎn)不足以清償債務(wù)，屬于實(shí)質(zhì)清償不能。此種情形下，企業(yè)并沒(méi)有實(shí)際增加任何收入，如仍按普通清算程序計(jì)取為負(fù)債清償損益則明顯不妥。從負(fù)債清償損益計(jì)算方式可以看到，償債率越低的企業(yè)，其清償率就會(huì)越高，負(fù)債清償損益就會(huì)越高，所計(jì)取的清算所得稅也就越高。這就導(dǎo)致債權(quán)清償率越低的企業(yè)所計(jì)取的清算所得稅額就越高；債權(quán)清償率高的企業(yè)所應(yīng)交納的清算所得稅額反而更小。該種債權(quán)清償率與納稅額倒掛的情形明顯不公。

第二，企業(yè)破產(chǎn)清算程序下按清算所得=企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)或交易價(jià)格-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)-清算費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)+債務(wù)清償損益這一公式計(jì)算時(shí)，債務(wù)清償損益需待債權(quán)清償率的確定，而債權(quán)清償率的確定依賴(lài)于企業(yè)資產(chǎn)處理結(jié)果，故在全部資產(chǎn)及全部債務(wù)確定前，無(wú)法確定債權(quán)清償率，從而無(wú)法計(jì)算債務(wù)清償損益。這導(dǎo)致在破產(chǎn)清算程序中計(jì)算清算所得稅不具有可操作性。

# Chapter.02

現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法中，清算所得稅未被列入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償范圍

《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定企業(yè)被宣告破產(chǎn)后納入清償范圍的債權(quán)有：擔(dān)保權(quán)人對(duì)特定財(cái)產(chǎn)的債權(quán)、破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、社保費(fèi)用和所欠的稅款、普通債權(quán)。

顯而易見(jiàn)，上述債權(quán)分類(lèi)中，清算所得稅與擔(dān)保債權(quán)、職工債權(quán)、普通債權(quán)沒(méi)有關(guān)系。我們這里只對(duì)清算所得稅款能否歸入破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)或稅款稍作分析。

1.清算所得稅不屬于破產(chǎn)費(fèi)用

根據(jù)破產(chǎn)法第四十一條規(guī)定，破產(chǎn)案件的訴訟費(fèi)用；管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用；管理人執(zhí)行職務(wù)的費(fèi)用、報(bào)酬和聘用工作人員的費(fèi)用，這三類(lèi)費(fèi)用屬于破產(chǎn)費(fèi)用。即破產(chǎn)法對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用的范圍有明確的指向性和范圍的特定化。

依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定：“居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅”。第五十五條規(guī)定：“企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳”。因此，清算所得稅是指企業(yè)在規(guī)定的時(shí)期內(nèi)，依照稅法相關(guān)規(guī)定，綜合計(jì)算應(yīng)納稅所得額、預(yù)繳所得稅款后，結(jié)清企業(yè)所得稅稅款的行為。從其法律性質(zhì)來(lái)看，顯然不屬于破產(chǎn)法規(guī)定的破產(chǎn)費(fèi)用范圍。

2.清算所得稅不屬于共益?zhèn)鶆?wù)

《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十二條人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后發(fā)生的下列債務(wù)，為共益?zhèn)鶆?wù)：（一）因管理人或者債務(wù)人請(qǐng)求對(duì)方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)；（二）債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受無(wú)因管理所產(chǎn)生的債務(wù)；（三）因債務(wù)人不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的債務(wù)；（四）為債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)而應(yīng)支付的勞動(dòng)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)；（五）管理人或者相關(guān)人員執(zhí)行職務(wù)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)；（六）債務(wù)人財(cái)產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)。同理，依據(jù)清算所得稅的概念及性質(zhì)，其也不屬于前述六項(xiàng)費(fèi)用中的任何一類(lèi)，不屬于共益?zhèn)鶆?wù)。

3.清算所得稅不屬于企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的“所欠稅款”類(lèi)債權(quán)

——企業(yè)破產(chǎn)受理、破產(chǎn)宣告及財(cái)產(chǎn)分配時(shí)，均未到納稅義務(wù)履行的時(shí)點(diǎn)，不存在欠繳問(wèn)題。

——清算所得稅無(wú)法申報(bào)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第四十四條：“人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)對(duì)債務(wù)人享有債權(quán)的債權(quán)人，依照本法規(guī)定的程序行使權(quán)利?！奔暗谖迨鶙l第二款：“債權(quán)人未依照本法規(guī)定申報(bào)債權(quán)的，不得依照本法規(guī)定的程序行使權(quán)利?！钡囊?guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)須進(jìn)行債權(quán)申報(bào)后才可享有稅款優(yōu)先清償權(quán)。清算所得稅是企業(yè)稅務(wù)注銷(xiāo)前對(duì)所得稅匯算清繳的稅款，繳納行為發(fā)生在企業(yè)稅務(wù)注銷(xiāo)前，稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)程序進(jìn)行中無(wú)法進(jìn)行申報(bào)。

——清算所得稅也無(wú)法預(yù)繳。如前所述，在全部資產(chǎn)及全部債務(wù)確定前，無(wú)法確定債權(quán)清償率，從而無(wú)法計(jì)算債務(wù)清償損益。因此也無(wú)法提前確定和預(yù)繳清算所得稅。

以上種種困境，稅法與破產(chǎn)法的沖突或未能合理銜接是主要原因。針對(duì)該難題，除部分地方政府作出明確規(guī)定外，法律理論及實(shí)務(wù)操作均無(wú)定論。筆者不擅稅法，撰寫(xiě)此文實(shí)出于破產(chǎn)實(shí)務(wù)之困惑，以期求教于各位同仁。

注釋?zhuān)?/span>

[1] 企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值：是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系、完成清算后，所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計(jì)算的價(jià)值。對(duì)于因合并、兼并等原因終止而清算的，資產(chǎn)現(xiàn)值的確定需經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，并以此作為資產(chǎn)變現(xiàn)的依據(jù)。對(duì)于因破產(chǎn)原因而終止清算的，資產(chǎn)的現(xiàn)值應(yīng)以資產(chǎn)實(shí)際處置，即以變現(xiàn)額為依據(jù)。

[2] 資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)：企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。

[3] 相關(guān)稅費(fèi)：是指企業(yè)清算過(guò)程中新產(chǎn)生的計(jì)入成本費(fèi)用的除企業(yè)所得稅以外的稅費(fèi)，具體包括清算期間因處理資產(chǎn)債務(wù)而產(chǎn)生的印花稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)。

[4] 參見(jiàn)《企業(yè)破產(chǎn)涉稅百問(wèn)》徐戰(zhàn)成著（書(shū)號(hào)ISBN978-7-5678-1056-3）。

[5] 參見(jiàn)網(wǎng)址唐山佳華煤化工有限公司破產(chǎn)清算轉(zhuǎn)破產(chǎn)重整案-中國(guó)法院網(wǎng) (chinacourt.org)

[6] 企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值：是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系、完成清算后，所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計(jì)算的價(jià)值。對(duì)于因合并、兼并等原因終止而清算的，資產(chǎn)現(xiàn)值的確定需經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，并以此作為資產(chǎn)變現(xiàn)的依據(jù)。對(duì)于因破產(chǎn)原因而終止清算的，資產(chǎn)的現(xiàn)值應(yīng)以資產(chǎn)實(shí)際處置，即以變現(xiàn)額為依據(jù)。

[7] 資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)：企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。

[8] 相關(guān)稅費(fèi)：是指企業(yè)清算過(guò)程中新產(chǎn)生的計(jì)入成本費(fèi)用的除企業(yè)所得稅以外的稅費(fèi)，具體包括清算期間因處理資產(chǎn)債務(wù)而產(chǎn)生的印花稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)。

作者：萬(wàn)藝嬌，來(lái)源：轉(zhuǎn)自“求正沃德律師事務(wù)所”公眾號(hào)、破產(chǎn)前沿。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒(méi)有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)意見(jiàn)下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問(wèn)題請(qǐng)聯(lián)系我們，謝謝！