編者按：隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于虛開(kāi)行為查處力度的加大，上游走逃失聯(lián)或因虛開(kāi)涉案成為下游企業(yè)的一塊“心病”，受牽連不少下游企業(yè)由于接受虛開(kāi)企業(yè)開(kāi)具的發(fā)票而被要求轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)補(bǔ)繳增值稅。但是即便在發(fā)票被認(rèn)定為不合法憑證的情況下，下游企業(yè)仍有可能對(duì)相應(yīng)成本進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，進(jìn)而避免補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的處理。本文將結(jié)合案例與讀者一起就善意取得發(fā)票企業(yè)的稅務(wù)處理方式及其合理性進(jìn)行探討。

一、案例介紹

A公司成立于2017年，公司主要經(jīng)營(yíng)范圍包括煤炭及制品銷售，金屬礦石銷售，普通貨物倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，國(guó)內(nèi)貨物運(yùn)輸代理。由于為A公司提供運(yùn)輸服務(wù)的車輛多為個(gè)人，存在無(wú)法提供合規(guī)發(fā)票抵扣的問(wèn)題。所以A公司與運(yùn)輸平臺(tái)B公司簽訂《委托運(yùn)輸合同》，向B公司支付運(yùn)費(fèi)，B公司再向車主支付報(bào)酬并向A公司開(kāi)具發(fā)票。

但由于B公司的上述業(yè)務(wù)模式被認(rèn)定未發(fā)生真實(shí)的運(yùn)輸服務(wù)、受到稅警聯(lián)查，同時(shí)B公司所在地稅務(wù)局向A公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)來(lái)《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》及協(xié)查函，通知B公司開(kāi)具的發(fā)票為虛開(kāi)發(fā)票。2021年11月4日，A公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)A公司下發(fā)《稅務(wù)檢查通知書(shū)》，對(duì)A公司2020年7月1日至2020年8月31日的涉稅情況進(jìn)行檢查。

2021年12月6號(hào)，稅務(wù)局經(jīng)過(guò)調(diào)查認(rèn)定A公司取得不合規(guī)發(fā)票，向A公司下發(fā)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，告知A公司可以對(duì)取得的不合規(guī)發(fā)票進(jìn)行補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)。

2022年4月22日，稅務(wù)局對(duì)A公司下發(fā)《稅務(wù)處理決定書(shū)》，要求A公司對(duì)取得的不合規(guī)發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出并補(bǔ)繳相應(yīng)增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加。由于A公司及時(shí)進(jìn)行了發(fā)票補(bǔ)開(kāi)，稅務(wù)局允許企業(yè)對(duì)65份發(fā)票對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行扣除。因此，處理決定書(shū)中未要求企業(yè)對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行調(diào)整。

二、企業(yè)善意取得虛開(kāi)發(fā)票仍可以避免補(bǔ)繳企業(yè)所得稅

1. 增值稅與企業(yè)所得稅存在不同的抵扣管理機(jī)制，善意取得虛開(kāi)發(fā)票企業(yè)所得稅仍可稅前扣除。

作為我國(guó)最重要的兩大稅種，增值稅和企業(yè)所得稅均要求企業(yè)提供相應(yīng)的扣除憑證，但是兩個(gè)稅種在對(duì)于抵扣憑證的問(wèn)題上存在不同的標(biāo)準(zhǔn)。

增值稅實(shí)行以增值稅扣稅憑證為依據(jù)的抵扣管理機(jī)制，而發(fā)票是增值稅的主要扣除憑證。根據(jù)《增值稅暫行條例》第9條的規(guī)定，企業(yè)不能抵扣不符合規(guī)定的發(fā)票。因此，當(dāng)企業(yè)善意取得虛開(kāi)的發(fā)票時(shí)，如果不能重新取得合法、有效的發(fā)票，相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，已經(jīng)抵扣的要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。但是，企業(yè)所得稅的抵扣機(jī)制不同，只要是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，均應(yīng)準(zhǔn)予在稅前扣除。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2018年第28號(hào)公告的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性為基礎(chǔ)管理稅前扣除憑證。因此企業(yè)所得稅稅前扣除關(guān)鍵在于是否能夠體現(xiàn)相應(yīng)支出的真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性。由于外部憑證來(lái)源廣泛，種類繁多，例如發(fā)票、財(cái)政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等。發(fā)票只是全部扣除憑證中重要的憑證種類，卻不是企業(yè)稅前扣除的唯一合法來(lái)源。即便企業(yè)無(wú)法將取得的不合法發(fā)票作為扣除憑證，企業(yè)還可以通過(guò)提供合同協(xié)議、付款憑證等相關(guān)資料對(duì)業(yè)務(wù)真實(shí)性、合法性加以佐證，為企業(yè)抵扣相應(yīng)支出提供可能。

因此，企業(yè)善意取得了虛開(kāi)發(fā)票時(shí)，需要將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出并補(bǔ)繳相應(yīng)增值稅，但是若購(gòu)貨方能夠提供相關(guān)材料證明其支出的真實(shí)性及合理性，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅憑其善意取得的發(fā)票為虛開(kāi)而否定其企業(yè)所得稅稅前扣除的合法性，企業(yè)仍然能夠避免補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

2. 善意取得虛開(kāi)發(fā)票的企業(yè)仍可通過(guò)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)等方式對(duì)相關(guān)成本進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。

國(guó)家稅務(wù)總局2018年第28號(hào)公告在規(guī)定不合規(guī)發(fā)票不能作為企業(yè)所得是抵扣憑證的同時(shí)，還為企業(yè)提供了相應(yīng)的補(bǔ)救措施，從而為企業(yè)抵扣取得的虛開(kāi)發(fā)票提供了可能。善意取得虛開(kāi)發(fā)票是第28號(hào)公告第14條中因特殊原因無(wú)法取得合法外部憑證的情況之一，即上游企業(yè)被認(rèn)定為非正常戶，無(wú)法為受票方補(bǔ)開(kāi)或者換開(kāi)發(fā)票的情況。在這種情況下，企業(yè)可以憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：

（一）無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營(yíng)戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；

（二）相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議；

（三）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；

（四）貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；

（五）貨物入庫(kù)、出庫(kù)內(nèi)部憑證；

（六）企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。

前款第一項(xiàng)至第三項(xiàng)為必備資料。

據(jù)此，實(shí)踐中當(dāng)開(kāi)票方被司法機(jī)關(guān)查處無(wú)法為受票方補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票時(shí)，受票方應(yīng)根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，準(zhǔn)備好相關(guān)證明材料，對(duì)其真實(shí)發(fā)生的合理支出進(jìn)行稅前扣除。

三、稅法應(yīng)完善對(duì)于善意取得虛開(kāi)發(fā)票企業(yè)的保護(hù)，允許企業(yè)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額1. 稅法應(yīng)當(dāng)保護(hù)善意取得方的信賴?yán)?，維護(hù)納稅人合法權(quán)益。對(duì)于善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的處理，國(guó)家稅務(wù)總局先后發(fā)布了四個(gè)相關(guān)文件，四個(gè)文件對(duì)于取得增值稅發(fā)票的受票方的處理標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果總結(jié)如下：

國(guó)稅發(fā)[2000]第187號(hào)文第一次在稅法領(lǐng)域引入“善意取得”的概念。從表面上看，善意取得概念借用了民法上的術(shù)語(yǔ)，強(qiáng)調(diào)了當(dāng)事人的主觀善意，但是在民法和稅法上對(duì)于善意取得方的法律處理存在不同。民法中，善意第三人制度是所有權(quán)保護(hù)和交易安全兩者之間的立法權(quán)衡。雖然對(duì)于物權(quán)的保護(hù)必不可少，但是為了更好地保護(hù)市場(chǎng)穩(wěn)定性的目的，善意第三人可以通過(guò)該制度取得所有權(quán)，原權(quán)利人在物上的一切權(quán)利消失。而相比之下，稅法上善意取得制度卻沒(méi)有很好地權(quán)衡國(guó)家和納稅人權(quán)益之間的關(guān)系。企業(yè)得到善意取得的認(rèn)定意味著企業(yè)業(yè)務(wù)真實(shí)且對(duì)上游的虛開(kāi)行為并不知情。作為善意受票方，沒(méi)有條件也沒(méi)有義務(wù)對(duì)上游企業(yè)進(jìn)行審查。出于對(duì)善意取得方信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，受票方不應(yīng)當(dāng)對(duì)上游企業(yè)的虛開(kāi)行為買單。但在現(xiàn)行規(guī)定下，即便企業(yè)得到了善意取得的認(rèn)定，但是所得到的保護(hù)僅限于無(wú)需繳納滯納金和罰款，企業(yè)仍然需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出并補(bǔ)繳相應(yīng)的增值稅，這對(duì)于很多民營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)是一筆不小的經(jīng)濟(jì)損失，有時(shí)甚至?xí)苯訉?dǎo)致一些小微企業(yè)資金鏈斷裂，造成滅頂之災(zāi)?？偟膩?lái)說(shuō)，稅法上對(duì)善意取得人基于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票之上的增值稅抵扣的嚴(yán)格限制損害了增值稅納稅人合法權(quán)益。

因此，我們認(rèn)為既然將善意取得制度運(yùn)用到了虛開(kāi)案件中，應(yīng)當(dāng)遵循其基本法理，在制度的設(shè)計(jì)上保持一致，對(duì)于沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的善意取得方，稅法應(yīng)當(dāng)為其提供更全面的保護(hù)。同時(shí)，也讓企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)時(shí)，不必時(shí)刻憂慮上游企業(yè)的違法行為給自己所造成的影響，為市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)提供法律的保障。

2. 從增值稅稅種屬性的角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)允許善意取得方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

增值稅在多個(gè)國(guó)家實(shí)行、廣受歡迎主要得益于它通過(guò)環(huán)環(huán)抵扣的抵扣機(jī)制所確保的中立性。但是當(dāng)前的制度設(shè)計(jì)卻違背了增值稅的設(shè)立原理。

國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)文中對(duì)于善意取得虛開(kāi)發(fā)票方的處理違背了增值稅的設(shè)立初衷。187號(hào)文要求善意受票方將進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出的處理會(huì)導(dǎo)致增值稅鏈條的斷裂，無(wú)形中增大了企業(yè)的稅負(fù)，違背了增值稅只對(duì)增值部分征稅的基本屬性。187號(hào)文雖然規(guī)定了受票方如果能夠從銷售方重新取得合法有效的專用發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予抵扣的補(bǔ)救條款，但是由于大部分情況下虛開(kāi)方的走逃，導(dǎo)致這一條款空置。另外，善意取得虛開(kāi)發(fā)票并不必然導(dǎo)致國(guó)家稅款損失。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局[2012]第33號(hào)公告的規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的納稅人，如果沒(méi)有對(duì)其虛開(kāi)的金額繳納增值稅，應(yīng)當(dāng)按照虛開(kāi)的金額補(bǔ)繳。虛開(kāi)方需要承擔(dān)補(bǔ)繳增值稅稅款的責(zé)任。因此，稅款不會(huì)因虛開(kāi)方的虛開(kāi)行為減少，善意取得方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅也不會(huì)造成國(guó)家稅款的流失。而如果不允許善意受票方抵扣，則會(huì)導(dǎo)致虛開(kāi)方補(bǔ)繳稅款，但是受票方不許抵扣的情形，導(dǎo)致重復(fù)征稅，違背了增值稅的原理。

增值稅抵扣是增值稅系統(tǒng)的核心，而增值稅抵扣鏈條的完整是確保增值稅中立的關(guān)鍵。而在善意取得虛開(kāi)發(fā)票的問(wèn)題上需要平衡兩方主體利益（國(guó)家和納稅人）。但是，我們認(rèn)為利益平衡的砝碼應(yīng)當(dāng)放在“善意”的成立要件上，而不應(yīng)當(dāng)是增值稅抵扣的限制上。由于企業(yè)善意取得發(fā)票并未侵害國(guó)家稅收利益，出于保護(hù)善意受票方的角度應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。

四、防范接受虛開(kāi)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)掌握三大要點(diǎn)

1. 加強(qiáng)對(duì)于合作方的核查，避免與虛開(kāi)高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)合作。

雖然企業(yè)并無(wú)對(duì)上游公司進(jìn)行審查的義務(wù)，但在當(dāng)前制度下，為控制企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)仍應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)合作方的核查。例如，在交易之前，企業(yè)可以對(duì)供貨單位的經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、生產(chǎn)能力、企業(yè)資質(zhì)、貨物的所有權(quán)進(jìn)行了解，要對(duì)其是否有自己領(lǐng)購(gòu)發(fā)票和開(kāi)具發(fā)票的能力進(jìn)行重點(diǎn)調(diào)查。對(duì)于有業(yè)務(wù)員上門推銷的貨物，不僅要核實(shí)貨物來(lái)源，也要核實(shí)其真實(shí)身份，必要時(shí)，要求供貨方提供進(jìn)一步證明材料。

2. 全面留存相關(guān)企業(yè)所得稅扣除憑證，證明業(yè)務(wù)真實(shí)。

即便是取得上游虛開(kāi)的發(fā)票，企業(yè)仍然有可能進(jìn)行相應(yīng)企業(yè)所得稅的成本費(fèi)用扣除，因此保存相應(yīng)能夠證明業(yè)務(wù)正式性的資料至關(guān)重要。企業(yè)在交易中應(yīng)盡量通過(guò)銀行賬戶將貨款劃撥到交易對(duì)方的賬戶中，在這個(gè)過(guò)程中，如果發(fā)現(xiàn)銀行賬戶與發(fā)票上注明信息不符的情況，應(yīng)當(dāng)提高警惕，對(duì)購(gòu)貨業(yè)務(wù)進(jìn)一步核查。對(duì)于合同的留存，相關(guān)憑證的保存均應(yīng)一并完善，這些資料可以在上游虛開(kāi)情形下證明企業(yè)交易的真實(shí)性，有利于控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)的擴(kuò)散。

3. 第一時(shí)間尋求專業(yè)稅法服務(wù)，嚴(yán)控涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

從稅務(wù)機(jī)關(guān)接到《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》到最終作出稅務(wù)處理、處罰決定，期間給與納稅人充足的時(shí)間與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，向稅務(wù)機(jī)關(guān)陳述申辯，提交證據(jù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)尋求專業(yè)稅務(wù)律師的幫助，積極利用已有的相關(guān)證據(jù)材料，更好的應(yīng)對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的爆發(fā)，維護(hù)自身合法權(quán)益。

結(jié)語(yǔ)

在當(dāng)前的制度下，企業(yè)善意取得虛開(kāi)發(fā)票將面臨著進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出并補(bǔ)繳增值稅的處理，但是相關(guān)發(fā)票在補(bǔ)開(kāi)或換開(kāi)后，仍可作為成本扣除的憑證，因此企業(yè)無(wú)需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。但不可否認(rèn)的是，這樣的處理結(jié)果并沒(méi)有對(duì)善意取得發(fā)票的企業(yè)提供與民法善意第三人同等的保護(hù)，企業(yè)被迫為上游公司的虛開(kāi)違法行為買單。因此，無(wú)論從可預(yù)測(cè)可能性還是從保護(hù)納稅人利益的角度出發(fā)，都有必要對(duì)現(xiàn)有的善意取得虛開(kāi)增值稅發(fā)票制度進(jìn)行完善，實(shí)現(xiàn)稅收公平。