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一、相關(guān)規(guī)定及分析

《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（以下簡稱CAS37)應用指南指出，金融工具或其組成部分屬于金融負債的，相關(guān)利息、股利、利得或損失等，應當計入當期損益；金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，相關(guān)的利息、股利應當作為權(quán)益的變動處理。發(fā)行方對權(quán)益工具持有方的分配應作為利潤分配處理。根據(jù)該規(guī)定，發(fā)行方分配股利時，按應分配給權(quán)益工具持有方的股利金額，借記利潤分配，貸記應付股利，從而減少所有者權(quán)益。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條指出，在計算應納稅所得額時，向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項不得扣除。因此，發(fā)行方對分類為權(quán)益工具而支付的相關(guān)股利通常不存在稅會差異。然而，對于某些分類為權(quán)益工具的特殊金融工具，如部分永續(xù)債可能會存在稅會差異。

《關(guān)于永續(xù)債企業(yè)所得稅政策問題的公告》（財政部、稅務總局公告 2019 年第 64 號）指出，當企業(yè)發(fā)行符合規(guī)定條件的永續(xù)債，也可以按照債券利息適用企業(yè)所得稅政策，即：發(fā)行方支付的永續(xù)債利息支出準予在其企業(yè)所得稅稅前扣除；投資方取得的永續(xù)債利息收入應當依法納稅。這里所指的規(guī)定條件是指符合下列條件中5條（含）以上的永續(xù)債：1.被投資企業(yè)對該項投資具有還本義務；2.有明確約定的利率和付息頻率；3.有一定的投資期限；4.投資方對被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán)；5.投資方不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動；6.被投資企業(yè)可以贖回，或滿足特定條件后可以贖回；7.被投資企業(yè)將該項投資計入負債；8. 該項投資不承擔被投資企業(yè)股東同等的經(jīng)營風險；9.該項投資的清償順序位于被投資企業(yè)股東持有的股份之前。

根據(jù)上述規(guī)定可知，如果根據(jù)準則規(guī)定，發(fā)行方將永續(xù)債分類為權(quán)益工具，而根據(jù)稅收政策規(guī)定，發(fā)行方支付的永續(xù)債利息又可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，就會產(chǎn)生所得稅影響。不過，值得進一步探討的是，按照《關(guān)于永續(xù)債企業(yè)所得稅政策問題的公告》所規(guī)定的條件，如果永續(xù)債能滿足5條及以上條件，是否還能分類為權(quán)益工具？上述條件表明企業(yè)發(fā)行的永續(xù)債實質(zhì)更接近于負債而不是權(quán)益工具。

二、國際會計準則理事會對所得稅準則的年度改進

2017 年 12 月，國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）對《國際會計準則第12號——所得稅》（以下簡稱IAS12）涉及分類為權(quán)益工具的金融工具支付股利的所得稅影響進行了年度改進。

（一）改進緣由

IASB曾收到關(guān)于分類為權(quán)益工具的金融工具支出的所得稅影響的咨詢，主要涉及兩個方面，具體包括：1.修改前第52B段內(nèi)容（改進后為57A段)應用要求是否僅用于52A段所描述的情形，即針對已分配的利潤和未分配的利潤存在不同的稅率的情形？還是適用于分類為權(quán)益工具的金融工具分配利潤的所有情形？2.發(fā)行方應確認的所得稅影響是進損益還是進權(quán)益？

（二）應用范圍

改進后的IAS12第57A段明確，當主體確認一項應付股利的負債時，應確認股利的所得稅影響。IASB認為，將確認股利的所得稅影響與引起該所得稅影響的原因相結(jié)合會得出武斷的結(jié)果，并且在不同主權(quán)國家缺乏可比性。例如，僅確認由于不同稅率引起的所得稅影響，而不確認因稅前扣除規(guī)定不同而引起的所得稅影響就不合理。不同主權(quán)國家可能制定不同的征稅方法或提供稅收優(yōu)惠政策，財務信息使用者關(guān)注的是稅收影響結(jié)果，而不是稅收機制。因此，理事會決定，主體應確認所有支付股利的所得稅影響，而不僅限于52A段所描述的因稅率不同導致的所得稅影響情形。

當然，上述決定并不意味著主體應確認分類為權(quán)益工具的金融工具的所有支付的所得稅影響，而僅應用于當主體決定向權(quán)益工具持有者分配利潤，即確認應付股利負債時確認所得稅影響。

（三） 所得稅影響進權(quán)益還是當期損益

實務中，有觀點認為，既然股利分配作為權(quán)益的變動處理，那么因利潤分配引起的所得稅影響自然也該進權(quán)益。IASB認為，股利的所得稅影響應與產(chǎn)生可供分配利潤的過去交易或事項相掛鉤，應當采用與這些交易或事項的確認方式一致的原則確認為當期損益或權(quán)益。

根據(jù)IAS12第58段到68C的規(guī)定可以得知，當期或遞延所得稅應確認為收益或費用，除非導致稅收的交易或事項直接計入其他綜合收益或直接計入所有者權(quán)益。計入其他綜合收益的交易或事項主要包括：1.對不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的重新估值導致的賬面價值變化；2.境外經(jīng)營的財務報表折算形成的匯率差異；而直接計入權(quán)益的事項主要包括：1.因會計政策變化追溯調(diào)整或差錯更正導致的期初留存收益調(diào)整；2.復合金融工具初始確認權(quán)益成分的金額。

三、解釋第16號的主要內(nèi)容與施行

（一）主要內(nèi)容

解釋第 16 號對發(fā)行方分類為權(quán)益工具的金融工具相關(guān)股利的所得稅影響的會計處理保持了與IAS12的趨同。企業(yè)發(fā)行的金融工具如果按照CAS37等規(guī)定分類為權(quán)益工具（如永續(xù)債等），而相關(guān)股利支出按照稅收政策相關(guān)規(guī)定可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的，企業(yè)應當在確認應付股利時，確認與股利相關(guān)的所得稅影響。該股利的所得稅影響通常與過去產(chǎn)生可供分配利潤的交易或事項更為直接相關(guān)，企業(yè)應當按照與過去產(chǎn)生可供分配利潤的交易或事項時所采用的會計處理相一致的方式，將股利的所得稅影響計入當期損益或所有者權(quán)益項目（含其他綜合收益項目）。

也就是說，企業(yè)確認的所得稅影響是進損益還是進權(quán)益取于用于分配股利的利潤來源，具體包括以下兩種情形。

（二）生效與銜接

《解釋第 16 號》“關(guān)于發(fā)行方分類為權(quán)益工具的金融工具相關(guān)股利的所得稅影響的會計處理”內(nèi)容自公布之日起施行。新舊銜接根據(jù)應付股利確認的時間采取不同的規(guī)定。

（三）施行中可能遇到的問題

企業(yè)可供向權(quán)益工具持有者分配的利潤等于期初未分配利潤加上本期實現(xiàn)的凈利潤再減去提取的各種法定公積金或儲備金。結(jié)合我國實務，所分配利潤來源于以前確認在所有者權(quán)益（含其他綜合收益項目）中的交易或事項的情形，最常見的應為“指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”終止確認時從其他綜合收益轉(zhuǎn)出到留存收益。實際執(zhí)行過程中，企業(yè)需要分析用于分配的利潤的交易或事項，對于既有來源于以前確認在所有者權(quán)益中的交易或事項，又有以前確認在損益的事項，企業(yè)在確認應付股利時如何明確區(qū)分所得稅影響是進當期損益還是進所有者權(quán)益，是按先進先出法，還是按照一定比例進行劃分可能是實務操作中將遇到的問題。

來源沈穎玲