二、怎么選擇土地成本分?jǐn)偡?/span>

對于可扣除項目（包括土地成本）的分?jǐn)偡椒ǎ锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第9條、國稅發(fā)〔2006〕187號文第4條第5款以及國稅發(fā)〔2009〕91號文第21條第5項都進(jìn)行了規(guī)定，但三者規(guī)定都不一樣，適用其中任一條款作為依據(jù)都有不足之處。

（一）應(yīng)該用占地面積法、建筑面積法還是其他合理方法？

該條規(guī)定，納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分?jǐn)偅虬唇ㄖ娣e計算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計算分?jǐn)偂＿@個規(guī)定容易引起以下三個方面的爭議：

1.誰有成本分?jǐn)偡椒ǖ臎Q定權(quán)？該條規(guī)定了兩個具體方法，即占地面積法和建筑面積法。除這兩個方法之外，也可按稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方法計算可扣除項目金額。對于前兩個方法是指納稅人可以從中任選一項，還是只有稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以選擇？抑或是無論哪種方法的使用都只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定？

對于誰有可扣除項目金額分?jǐn)偡椒ǖ臎Q定權(quán)，不同地區(qū)的規(guī)定不一樣。重慶市地稅局規(guī)定，納稅人在土地成本分?jǐn)偡矫嬗型恋孛娣e占比法或者建筑面積占比法的選擇權(quán)。納稅人的這個選擇權(quán)只適用于分?jǐn)偼恋爻杀?，不包括房地產(chǎn)開發(fā)成本的分?jǐn)?，對于房地產(chǎn)開發(fā)成本分?jǐn)?，納稅人無選擇權(quán)，只能適用建筑面積占比法；湖南省和海南省未給納稅人選擇的機(jī)會，規(guī)定土地成本只能按占地面積法分?jǐn)?；廣西壯族自治區(qū)在土地成本分?jǐn)傄约捌渌餐杀痉謹(jǐn)偡矫娑嘉唇o房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)任何選擇權(quán)，根據(jù)不同情況，適用建筑面積法、占地面積法或者稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的其他方法；廣東省的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地成本分?jǐn)偡矫嬉矝]有選擇權(quán)，只能根據(jù)不同情況適用占地面積法和建筑面積法。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以任意拋棄土地面積法和建筑面積法而另選一種扣除項目金額計算方法？選擇計算方法是否需要依據(jù)和理由？法規(guī)沒有作出相關(guān)規(guī)定。在?？谑卸悇?wù)局、海南省稅務(wù)局與華城公司案中，一審法院認(rèn)為，國稅發(fā)〔2006〕187號第4條第5項規(guī)定的可售面積百分比法適用于在同一宗土地上開發(fā)多個項目時分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，但是，華城公司涉案項目屬于單一開發(fā)項目，故?？谑卸悇?wù)局要求適用可售面積百分比法進(jìn)行成本分?jǐn)倢儆谶m用法律錯誤。而二審法院認(rèn)為，多年以來，全省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算無論是單一開發(fā)項目，還是屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用均采用可售面積百分比法計算，因此，?？谑卸悇?wù)局的要求并無不當(dāng)。根據(jù)二審法院的觀點，不管是否符合法規(guī)，只要是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的，形成慣例的成本分?jǐn)偡椒?，就是正?dāng)?shù)摹?/span>

3.該條規(guī)定分期分批開發(fā)的房地產(chǎn)項目需要就可扣除項目金額進(jìn)行分?jǐn)偅俏捶制诜峙_發(fā)的房地產(chǎn)項目是不是就不需要進(jìn)行可扣除項目金額的分?jǐn)偰?？銀城房地產(chǎn)公司認(rèn)為“紫金名門”房地產(chǎn)開發(fā)項目系整體開發(fā)并銷售，不是分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，不應(yīng)適用該條規(guī)定。應(yīng)該依據(jù)國稅發(fā)〔2009〕91號文第21條第5項的規(guī)定，區(qū)分受益對象，合理分?jǐn)偼恋爻杀尽?/span>

（二）如何確定可售總建筑面積？

國稅發(fā)〔2006〕187號第4條第5款規(guī)定，屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。對于如何確定可售總建筑面積，國稅發(fā)〔2006〕187號文及國家稅務(wù)總局制定的其他文件并未作出規(guī)定，地方規(guī)范性文件對其進(jìn)行解釋的很少。《廣西壯族自治區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅管理辦法（試行）》（廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2018年第1號文第36條規(guī)定，總可售建筑面積=總建筑面積-不可售建筑面積，房地產(chǎn)開發(fā)項目根據(jù)房屋實測報告上載明的所有建筑物（開發(fā)產(chǎn)品）的實測建筑面積來確定總建筑面積。不可售建筑面積包括產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的建筑面積、無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的建筑面積。這些計算公式仍然讓納稅人感到疑惑，總建筑面積是否包含地下車位的占地面積？筆者認(rèn)為，總建筑面積應(yīng)當(dāng)包含可售地下車庫（位）的建筑面積，因為政府在評估土地使用權(quán)價值時充分考慮了地下建筑物的占地面積，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的土地出讓金包含地下建筑物的土地使用權(quán)價款?！督ㄖこ探ㄖ娣e計算規(guī)范》（GB/T50353-2013）規(guī)定，地下室、半地下室應(yīng)按其結(jié)構(gòu)外圍水平面積計算建筑面積。結(jié)構(gòu)層高在2.20米及以上的，應(yīng)計算全建筑面積；結(jié)構(gòu)層高在2.20米以下的，應(yīng)計算1/2建筑面積。根據(jù)這個規(guī)定，符合條件的地下室面積應(yīng)該計算在總建筑面積內(nèi)，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)以預(yù)售證面積作為總可售建筑面積不太合適，因為管理部門不給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)放地下車庫（位）的預(yù)售證。

（三）是否應(yīng)該按受益對象分?jǐn)偼恋爻杀?/span>

國稅發(fā)〔2009〕91號文第21條第5項規(guī)定，納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M用。這里的應(yīng)當(dāng)，是指不可以選擇，只能按照受益對象來分?jǐn)偝杀荆锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第9條規(guī)定可以在多個方法中選擇。即《土地增值稅清算管理規(guī)程》與《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第9條的規(guī)定不一致。國稅發(fā)〔2009〕91號文根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則制定，不應(yīng)該與其有沖突，因此，國稅發(fā)〔2009〕91號文在此處使用“應(yīng)當(dāng)”二字不妥。

銀城房地產(chǎn)公司提出“紫金名門”房地產(chǎn)開發(fā)項目系整體開發(fā)并銷售，不是分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，不應(yīng)適用《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第9條規(guī)定的建筑面積法計算分?jǐn)偝杀荆?/span>應(yīng)依據(jù)國稅發(fā)〔2009〕91號文第21條第5項的規(guī)定，區(qū)分受益對象，合理分?jǐn)偪鄢椖拷痤~。安順市西秀區(qū)人民法院認(rèn)為，國稅發(fā)〔2009〕91號文是依據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則制定，國稅發(fā)〔2009〕91號文第21條是對稅務(wù)機(jī)關(guān)審核土地增值稅清算工作所提的要求，而非土地增值稅應(yīng)納稅額的計算方法。其中第5項雖然規(guī)定“應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M用”，但并未明確合理的方法，故對于銀城房地產(chǎn)公司“紫金名門”房地產(chǎn)開發(fā)項目一次性整體開發(fā)的情形也應(yīng)適用《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第9條的規(guī)定。

（未完待續(xù)）