我們知道，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅款征收方式分為查賬征收、核定征收兩種，選擇不同的征收方式對稅負金額的影響很大,一般而言，核定征收方式計算簡單、操作便利、對于高增值項目，一般情況下土地增值稅稅負低于查賬征收模式，大多企業(yè)都心馳神往。

但在目前實踐中，稅務機關(guān)為了配合國家對房地產(chǎn)企業(yè)進行宏觀調(diào)控，充分發(fā)揮土地增值稅調(diào)控作用，土地增值稅通過核定征收的方式難度越來越大。

根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）第三十四條規(guī)定，實行核定征收須符合以下條件之一：

（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置但未設置賬簿的；

（二）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；

（三）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項目金額的；

（四）符合土地增值稅清算條件，企業(yè)未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務機關(guān)責令限期清算，逾期仍不清算的；

（五）申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。

《國家稅務總局關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號）第四條“規(guī)范核定征收，堵塞稅收征管漏洞”規(guī)定，核定征收必須嚴格依照稅收法律法規(guī)規(guī)定的條件進行，任何單位和個人不得擅自擴大核定征收范圍，嚴禁在清算中出現(xiàn)“以核定為主、一核了之”、“求快圖省”的做法。對確需核定征收的，要嚴格按照稅收法律法規(guī)的要求，從嚴、從高確定核定征收率。

土地增值稅清算按照發(fā)起對象分為兩類，一類是企業(yè)主動清算（以下簡稱為主動清算）、另外一類是稅務機關(guān)通知清算（以下簡稱為通知清算）。

營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅，綜合考慮金稅三期對各個稅種的征管現(xiàn)狀后發(fā)現(xiàn)，對照核定征收的幾種情形，對于去化較快的項目，企業(yè)通過主動清算中“逾期仍不清算”創(chuàng)造核定征收的可能性最大。

按照稅法規(guī)定，土地增值稅清算按照發(fā)起對象分為兩類，一類是企業(yè)主動清算（以下簡稱為主動清算）、另外一類是稅務機關(guān)通知清算（以下簡稱為通知清算）。

通知清算的時間節(jié)點，大家都比較熟悉、即項目竣工驗收后，（出售+自用+出租）面積/總可售面積≥85%，或者取得銷售（預售）許可證滿三年。

需要提醒企業(yè)的是，這個銷售（預售）許可證是指的該開發(fā)項目的最后一份，例如，《廣西壯族自治區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅管理辦法（試行）》（廣西壯族自治區(qū)地方稅務局公告2018年第1號）第八條規(guī)定第二十一條第（二）款規(guī)定，“取得項目最后一份銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的”。

對于主動清算是不是有明確的節(jié)點呢？

《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）第九條規(guī)定，納稅人符合下列條件之一的，應進行土地增值稅的清算：

（一）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；

（二）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；

（三）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

對于以上三種情形，我們稱之為主動清算，對于后兩種，因為涉及到項目或者土地的產(chǎn)權(quán)過戶，企業(yè)一般會主動或者迫于合作單位的壓力，及時繳納土地增值稅清算。

但是對于第一種情形，因為不涉及到合作單位，所以企業(yè)為了減少資金的流出，一般不會主動進行土地增值稅清算。

而《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）第十一條規(guī)定，對于符合規(guī)定應進行土地增值稅清算的項目，納稅人應當在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務機關(guān)辦理清算手續(xù)。如果企業(yè)應進行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務機關(guān)確定需要進行清算，但在規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務機關(guān)可依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定處理。

《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第（五）款又規(guī)定，“發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的”，稅務機關(guān)有權(quán)核定其應納稅額。

按照如上流程，企業(yè)有實現(xiàn)核定征收的目的。

除了關(guān)注稅率，對于分期開發(fā)的房地產(chǎn)項目，還要結(jié)合各期的開發(fā)產(chǎn)品關(guān)注未來稅負，《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）第三十六條規(guī)定，對于分期開發(fā)的房地產(chǎn)項目，各期清算的方式應保持一致。

筆者之前就曾接過一個案子，第一期開發(fā)的是高檔別墅，土地增值稅如果按照查賬征收則將適用60%的稅率，因此，企業(yè)通過公關(guān)協(xié)調(diào)、最后按照當?shù)睾硕ㄕ魇?%的稅率征收了土地增值稅；但是企業(yè)沒有想到土地增值稅清算征收方式具有連貫一致性，第二期、第三期開發(fā)產(chǎn)品均為普通標準住宅且增值率沒有超過20%的情況下，稅務機關(guān)仍然要按照8%的稅率征收土地增值稅。

盡管最后在我們的指導下，企業(yè)經(jīng)過證據(jù)舉證，如愿實現(xiàn)了第二、三期的查賬征收，但是中間平白增加了很多波折。在金稅三期發(fā)揮、國地稅合并的大背景下，沒有人能保證后這樣的好運還能再次眷顧、類似的乾坤大挪移再次發(fā)生。

最后，也許有企業(yè)會問，如果開發(fā)項目還沒有達到清算條件，是否需要創(chuàng)造條件提前清算呢？

記得筆者在為房地產(chǎn)企業(yè)做咨詢時，經(jīng)常會有企業(yè)老板或者財務老總問筆者，土地增值稅會不會取消。如果開發(fā)項目的土地增值稅清算能夠拖到取消土地增值稅，企業(yè)是不是就不用進行土地增值稅清算了。

2018年3月19日，財政部官網(wǎng)刊發(fā)了署名條法司的《2018年財政部立法工作安排》，其中提到，對土地增值稅法等部門規(guī)章進行立法研究，爭取盡早形成一定的立法成果，由此看來，土地增值稅短期內(nèi)取消可能性不大。

因此，筆者的建議是，如果企業(yè)還在地稅機關(guān)有資源，則盡量創(chuàng)造條件，在國地稅合并前進行清算，避免未來國地稅合并后，稅務機關(guān)盡遣精銳對企業(yè)形成合圍之勢，那時兵臨城下，企業(yè)將沒有太多的回旋余地。