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一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的概念

股權(quán)轉(zhuǎn)讓就是股東出讓股份，將公司相關(guān)的控制權(quán)、收益權(quán)等出資人權(quán)利及其對應(yīng)的義務(wù)轉(zhuǎn)移給受讓人，使受讓人成為公司股東的民事法律行為。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)是指形式上轉(zhuǎn)讓股權(quán)，但實質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)涉及土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等，對于企業(yè)所得稅和印花稅的繳納，稅收法規(guī)規(guī)定較為明確，沒有任何爭議，而對于是否繳納土地增值稅實際操作中則存在較大的爭議。

二、土地增值稅的有關(guān)稅收政策規(guī)定

1、根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定:“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅”?？梢?，土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收的一種財產(chǎn)稅，據(jù)此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及土地增值稅。

2、根據(jù) 《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687號）文件規(guī)定：“你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報〔2000〕32號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅?！痹撐募菄叶悇?wù)總局對廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權(quán)是否繳納土地增值稅的答復(fù)，對該個案具有法律效力。但在實務(wù)中，全國各地許多稅務(wù)機關(guān)依照該文件，對以股權(quán)方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征收土地增值稅。

3、關(guān)于法律適用問題

實務(wù)中對國稅函的適用存在三種不同意見:

一種意見認為國稅函[2000]687號是國家稅務(wù)總局對本系統(tǒng)下屬單位工作請示的批復(fù)函，屬于稅收規(guī)范性文件，而《土地增值稅暫行條例》是由國務(wù)院頒布，屬于行政法規(guī)，法律效力高于稅收規(guī)范性文件。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條明確規(guī)定了土地增值稅的納稅義務(wù)人為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的單位和個人，征稅范圍為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后，并未發(fā)生變化，因此并未發(fā)生房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，且納稅義務(wù)人并非轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的單位和個人，而是轉(zhuǎn)讓股權(quán)的單位和個人。國稅函[2000]687號將該行為納入土地增值稅的征收范圍，擴大了《土地增值稅暫行條例》中關(guān)于土地增值稅納稅義務(wù)人和征稅范圍的規(guī)定，明顯超越上位法的規(guī)定，因而其法律效力和合法性存在疑問。

第二種意見認為國稅函[2000]687號是國家稅務(wù)總局對廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權(quán)是否繳納土地增值稅的答復(fù)，僅對請示事項有效，同時對抄送機關(guān)有效。其他稅務(wù)機關(guān)遇到性質(zhì)相同的事項也可以選擇參照執(zhí)行。執(zhí)行與不執(zhí)行的選擇權(quán)力在稅務(wù)機關(guān)。因此，該函國稅函[2000]687號是國家稅務(wù)總局不具有普遍適用性。

第三種意見認為根據(jù)稅收法律適用原則中的特別法優(yōu)于一般法的規(guī)定，國稅函[2000]687號是國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的特別規(guī)定，對企業(yè)名義上或形式上以股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，實質(zhì)上是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，應(yīng)按特別規(guī)定和實質(zhì)重于形式的規(guī)定應(yīng)征收土地增值稅。

三、征收土地增值稅操作中存在的問題

一是與流轉(zhuǎn)稅政策相矛盾。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，如果按照國稅函[2000]687號文件的精神，認定為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，那么根據(jù)原《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按銷售不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)稅目征收營業(yè)稅。但《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011第51號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅?！?/p>

同一交易行為，依據(jù)國稅函[2000]687號被認定為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，需要繳納土地增值稅，而依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011第51號卻認定為不是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，不需要繳納流轉(zhuǎn)稅。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的交易行為的法律性質(zhì)應(yīng)如何判定，稅收政策相互矛盾。

二是增值額存在難以確定的問題。土地增值稅實行四級超率累進稅率，而確定稅率的關(guān)鍵就是確定增值額。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，減除規(guī)定扣除項目金額后的余額，為應(yīng)納土地增值稅的增值額。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的交易中，要確定增值額，首先要確定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和扣除項目金額?？鄢椖拷痤~被轉(zhuǎn)讓企業(yè)賬面有記載，容易獲得。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)如何確定，轉(zhuǎn)讓方獲得的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，包括房地產(chǎn)價值、股本價值和其他資產(chǎn)價值。哪些屬于房地產(chǎn)價值，難于正確劃分和確定。

三是容易存在重復(fù)征稅問題。適用國稅函[2000]687號對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為征收土地增值稅，是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓方征稅，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的土地賬面價值不會相應(yīng)得到調(diào)整，股權(quán)收購方在購買被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)，獲得該房地產(chǎn)后，無論繼續(xù)開發(fā)后轉(zhuǎn)讓或直接轉(zhuǎn)讓，均只能以被轉(zhuǎn)讓企業(yè)賬面記載的房地產(chǎn)開發(fā)成本作為計算土地增值稅的扣除項目金額，不能將股權(quán)轉(zhuǎn)讓方已經(jīng)繳納的土地增值稅計入扣除項目金額。勢必造成對同一房地產(chǎn)銷售行為重復(fù)繳納土地增值稅的情況。

四是該種轉(zhuǎn)讓行為很容易被合理規(guī)避。國稅函[2000]687號文件的適用，必須滿足三個條件：一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為為一次性行為；二是轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)；三是以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物。只有同時滿足上述三個條件才能適用國稅函[2000]687號文件對以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征收土地增值稅。如果以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為的最終目的是為了避稅，那么企業(yè)通過多次股權(quán)交易或者轉(zhuǎn)讓99%的股權(quán)，就不滿足國稅函[2000]687號的適用條件，不能征收土地增值稅。

四、改制重組中土地增值稅的特別規(guī)定

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）規(guī)定：

1.企業(yè)整體改制暫不征土地增值稅。按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責任公司），對改制前的企業(yè)將國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

2.企業(yè)合并暫不征土地增值稅。按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

3.企業(yè)分立暫不征土地增值稅。按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

4.房地產(chǎn)作價入股進行投資暫不征土地增值稅。單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

5.企業(yè)改制重組后房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓土地成本的認定。企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)并申報繳納土地增值稅時，應(yīng)以改制前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。企業(yè)在改制重組過程中經(jīng)省級以上（含省級）國土管理部門批準，國家以國有土地使用權(quán)作價出資入股的，再轉(zhuǎn)讓該宗國有土地使用權(quán)并申報繳納土地增值稅時，應(yīng)以該宗土地作價入股時省級以上（含省級）國土管理部門批準的評估價格，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。辦理納稅申報時，企業(yè)應(yīng)提供該宗土地作價入股時省級以上（含省級）國土管理部門的批準文件和批準的評估價格，不能提供批準文件和批準的評估價格的，不得扣除。

6.上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

▎本文轉(zhuǎn)自：稅盾咨詢

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