背景介紹

在我國，房地產(chǎn)作為國民經(jīng)濟(jì)的重要產(chǎn)業(yè)，對拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長、創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)、增加財(cái)政收入等方面都發(fā)揮了重要作用。房地產(chǎn)企業(yè)需要繳納的稅（費(fèi)）有十多項(xiàng)，土地增值稅作為稅收調(diào)控房地產(chǎn)的一個(gè)手段，其重要性毋庸置疑。目前全國統(tǒng)一的土地增值稅規(guī)范性文件不多，而各地的房地產(chǎn)政策不盡相同，使得各地在土地增值稅政策的把握上也有諸多的不同，這就需要房地產(chǎn)企業(yè)了解所在城市的土地增值稅政策，降低稅收違法風(fēng)險(xiǎn)。

一直以來，關(guān)于車位權(quán)屬登記及權(quán)屬轉(zhuǎn)移等問題，各地的政策都不盡相同，包括小區(qū)地面停車位到底歸誰所有、人防性質(zhì)的地下車位產(chǎn)權(quán)屬于誰等等問題，讓房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算時(shí)頗為頭疼。我們在此梳理一下各地的政策文件，從而為房地產(chǎn)企業(yè)降低土地增值稅的違法風(fēng)險(xiǎn)提供一些可行性建議。

首先，開發(fā)小區(qū)內(nèi)的車位有地上的，也有地下的。無論是地上車位還是地下車位，目前各地大多數(shù)的處理意見是依據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件第四條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。根據(jù)這一規(guī)定，不少地區(qū)將不能辦理權(quán)屬登記的車位視為不可售的公共配套設(shè)施，先作為獨(dú)立開發(fā)產(chǎn)品核算歸集成本、費(fèi)用，然后在計(jì)算繳納土地增值稅時(shí)先剔除按規(guī)定不得扣除的公共配套設(shè)施費(fèi)（比如未在土地出讓合同中約定的、項(xiàng)目規(guī)劃范圍之外的對小區(qū)周邊綠化、道路進(jìn)行整治等等發(fā)生的成本費(fèi)用），最后將剩余可扣除的公共配套設(shè)施費(fèi)，用合理的方法分?jǐn)傊敛煌愋头康禺a(chǎn)（分?jǐn)倢ο蟀墒鄣墓才涮自O(shè)施）；而可以辦理權(quán)屬登記的車位視為可售的公共配套設(shè)施或開發(fā)產(chǎn)品，按非住宅處理。依此處理的典型地區(qū)有江蘇、新疆、黑龍江等地。

蘇地稅規(guī)〔2015〕8號(hào)第四條規(guī)定

（一）能夠辦理權(quán)屬登記手續(xù)的車庫（車位、儲(chǔ)藏室等）單獨(dú)轉(zhuǎn)讓時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按“其他類型房產(chǎn)”確認(rèn)收入并計(jì)算成本費(fèi)用。

（二）不能辦理權(quán)屬登記手續(xù)的車庫（車位、儲(chǔ)藏室等），按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第四條第（三）項(xiàng)的規(guī)定執(zhí)行。

新地稅規(guī)〔2010〕192號(hào)規(guī)定

地下人防設(shè)施、地下建筑等，屬于地上建筑物的范疇，因此，對其銷售轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。

新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2016年第6號(hào)第四條規(guī)定

（一）能夠辦理權(quán)屬登記手續(xù)的車庫（車位、儲(chǔ)藏室等）單獨(dú)轉(zhuǎn)讓時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按“其他類型房地產(chǎn)”確認(rèn)收入并計(jì)算成本費(fèi)用。

（二）不能辦理權(quán)屬登記手續(xù)的車庫（車位、儲(chǔ)藏室等），按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第四條第（三）項(xiàng)的規(guī)定執(zhí)行。

（三）關(guān)于無產(chǎn)權(quán)車位分?jǐn)偼恋爻杀締栴}，土地成本僅在可售面積中分?jǐn)偅瑹o產(chǎn)權(quán)的地下車位不分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

其次，很多企業(yè)建成后不能辦產(chǎn)權(quán)，也不是無償移交，而是永久使用權(quán)或有限產(chǎn)權(quán)的一種轉(zhuǎn)讓，又或者是通過長租等方式實(shí)質(zhì)上銷售或約定權(quán)益歸房地產(chǎn)企業(yè)所有，這種情況下土地增值稅清算時(shí)是否作為收入納入清算，各地的規(guī)定差異很大。比如內(nèi)蒙古、山西、貴州、青島、大連等地規(guī)定這些不可售地下車位的轉(zhuǎn)讓收入不征土地增值稅也不可扣相應(yīng)成本費(fèi)用；而湖北、浙江、海南等地對于這些收入納入清算并允許扣除相應(yīng)成本費(fèi)用。

前者以內(nèi)蒙古的內(nèi)地稅字〔2014〕159號(hào)第三條規(guī)定為例，（1）對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的可售地下車庫（位），已取得房產(chǎn)證和土地使用證的，按照非住宅類型房地產(chǎn)清算。（2）對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用地下建筑和按政府規(guī)定建造的地下人防工程改造的不可售地下車庫（位），建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有或無償移交給政府的（以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記、公證部門公證或在房地產(chǎn)項(xiàng)目顯著位置公告并被全體業(yè)主知曉為判斷依據(jù)），其成本、費(fèi)用可以扣除。（3）對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不可售地下車庫（位）的，不征收土地增值稅，同時(shí)相應(yīng)的成本費(fèi)用也不予扣除。

后者以湖北和浙江的規(guī)定為例，鄂地稅發(fā)〔2008〕207號(hào)第十七條第（四）項(xiàng)規(guī)定，對于停車場（車庫），僅轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或出租使用期限與建造商品房同等期限的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除合理計(jì)算分?jǐn)偟南嚓P(guān)成本、費(fèi)用。浙江省地方稅務(wù)局公告〔2014〕第16號(hào)第五條規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或提供長期使用權(quán)的形式，有償讓渡無產(chǎn)權(quán)車庫（車位）、儲(chǔ)藏室（以下簡稱無產(chǎn)權(quán)房產(chǎn)）等使用權(quán)的，其取得的讓渡收入應(yīng)按以下規(guī)定計(jì)算征收土地增值稅。

到這里，我們可以大概總結(jié)一下關(guān)于車位（包括車庫或儲(chǔ)藏室）是否納入清算在實(shí)務(wù)中常被稅務(wù)機(jī)關(guān)采用的依據(jù)，一看產(chǎn)權(quán)，有產(chǎn)權(quán)則視為開發(fā)產(chǎn)品；二看無產(chǎn)權(quán)部分，如果建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的或者建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；若是不歸全體業(yè)主或無償移交政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會(huì)公共事業(yè)的，許多地方規(guī)定不參與土地增值稅清算。

最后，如果可以銷售，車位應(yīng)該劃分的房地產(chǎn)類型是什么？實(shí)踐中，有的作為非普通住宅（如海南，參見瓊地稅函〔2015〕917號(hào)第二條），有的作為其他類型（如江西、新疆以及河南的清算環(huán)節(jié)，參見贛地稅發(fā)〔2013〕117號(hào)第七條、新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2016年第6號(hào)第四條、河南省地方稅務(wù)局公告2011年第10號(hào)第三條），還有的按照房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的主合同確定（如河南的預(yù)征環(huán)節(jié)，參見河南省地方稅務(wù)局公告2011年第10號(hào)第三條）。

綜上，有關(guān)車位的收入與成本是否納入土地增值稅清算，實(shí)踐中各地的差異很大，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在清算前甚至在拿地前就要了解當(dāng)?shù)卣?，一是降低稅收違法風(fēng)險(xiǎn)，二是提高前期測算的準(zhǔn)確度。