作者：王如僧律師，廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所

掛靠經(jīng)營(yíng)不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，在實(shí)務(wù)上沒(méi)有什么爭(zhēng)議了。

國(guó)家稅務(wù)總局在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）明確，掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，不屬于虛開(kāi)。

最高人民法院在《最高人民法院研究室關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的復(fù)函》（法研【2015】58號(hào)）明確，掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”。

需要指出來(lái)的是，掛靠經(jīng)營(yíng)開(kāi)具的發(fā)票是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)的，這說(shuō)明連行政法意義上的虛開(kāi)也不構(gòu)成，更不可能構(gòu)成刑法意義上的虛開(kāi)了。但以下兩種情況，并不屬于掛靠，并且存在買票行為，是否屬于刑法意義上的虛開(kāi)呢？

第一種情況：假設(shè)張三銷售貨物給乙公司，但乙公司提出只能與公司進(jìn)行交易，不與自然人交易，于是張三找到甲公司，提出以甲公司名義與乙公司進(jìn)行交易，自備貨源，自負(fù)盈虧，以甲公司名義開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給乙公司，然后按票面金額9%支付手續(xù)費(fèi)給甲公司，這種情況下，張三或者甲公司構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪嗎？

第二種情況：假設(shè)張三不是以甲公司名義銷售貨物給乙公司，而是以自已名義與乙公司進(jìn)行交易，但由于張三沒(méi)法開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給乙公司，于是找到甲公司，以甲公司名義開(kāi)具的相關(guān)的專票給乙公司，這種情況下，張三、甲公司、乙公司的行為性質(zhì)會(huì)有什么不同嗎，會(huì)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪嗎？

筆者認(rèn)為，這兩種情況，依然只屬于行政法意義上的虛開(kāi)，并不屬于刑法意義上的虛開(kāi)。理由是張三、甲公司開(kāi)具的發(fā)票雖然在一定程度上與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符，但這種不符，并不會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅款流失，因此不屬于刑法意義上的虛開(kāi)。具體陳述如下：

上面兩個(gè)案件中，銷售主體均是張三，不是甲公司，尤其是第二種情況，合同是張三與乙公司簽訂的，資金是從乙公司流向張三，但發(fā)票卻甲公司開(kāi)給乙公司，明顯與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符，構(gòu)成行政法意義上的虛開(kāi)，是沒(méi)有任何爭(zhēng)議的，即稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)為用于抵扣進(jìn)項(xiàng)的發(fā)票不合法，從而要求甲公司進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，補(bǔ)交相關(guān)的增值稅款。

但是從刑法的角度看，根據(jù)《最高人民法院研究室關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的復(fù)函》（法研【2015】58號(hào)）規(guī)定，行為人利用他人的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以他人名義開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。因此第一種情況，最高院的復(fù)函也明確了，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

同時(shí)，從最高院的復(fù)函，我們也可以明確，最高院認(rèn)為判斷是不是刑法意義上的虛開(kāi)，要關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，不能拘泥于形式，從而機(jī)械適用刑法。也就是說(shuō)，最高院認(rèn)為是不是刑法意義上的虛開(kāi)，關(guān)注重點(diǎn)之一就是有沒(méi)有進(jìn)行實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

為什么存在實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)如此重要呢？

因?yàn)榇嬖趯?shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，受票方在購(gòu)買貨物時(shí)，支付給開(kāi)票方的款項(xiàng)中，除了包含價(jià)款之外，還包含了增值稅款，開(kāi)票方向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)收入時(shí)，會(huì)將這筆增值稅款上交給稅務(wù)機(jī)關(guān)，受票方申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)的稅款，實(shí)際上就是開(kāi)票方申報(bào)收入時(shí)上交的那筆稅款，受票方將其抵扣掉，并不會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅款流失。在第二種情況中，開(kāi)票方的主體存在問(wèn)題，資金流存在問(wèn)題，都是形式意義上的問(wèn)題，并不掩蓋交易真實(shí)，開(kāi)票方也上交銷項(xiàng)稅款了，受票方抵扣的是開(kāi)票方上交的那筆稅款的事實(shí)。所以，第二種情況中，雖然構(gòu)成行政法意義上的虛開(kāi)，但由于這種虛開(kāi)不會(huì)導(dǎo)致稅款流失，不屬于刑法意義上的虛開(kāi)。

在崔某祥涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪再審改判無(wú)罪一案中，2010年6月份以來(lái)，被告人崔某祥為沃源公司提供運(yùn)輸服務(wù)，但由于其是個(gè)體戶沒(méi)法開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給沃源公司，剛開(kāi)始的時(shí)候，崔某祥是以5.8%的手續(xù)費(fèi)找當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)，覺(jué)得手續(xù)費(fèi)太貴了，后來(lái)找到路路通公司（路路通收取的手續(xù)費(fèi)是4.6%），多次讓路路通公司郭某虛開(kāi)可用于抵扣稅款的運(yùn)輸發(fā)票，票面金額計(jì)1608270元，虛開(kāi)稅款數(shù)額人民幣112578.9元，并已予以全部抵扣。法院認(rèn)為崔某祥進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，沒(méi)有騙取稅款目的，將這類行為犯罪不符合立法目的。

另外，我們也可以從刑法關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的立法歷史這個(gè)角度分析一下，為什么如實(shí)代開(kāi)發(fā)票不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

1996年10月17日，最高法《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》（法發(fā)【1996】30號(hào)）明確規(guī)定：具有下列行為之一的，屬于“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”：（１）沒(méi)有貨物購(gòu)銷或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票；（２）有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；（３）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

該解釋將虛開(kāi)行為與代開(kāi)區(qū)別開(kāi)來(lái)了，可是在1997年，《刑法》修正之后，立法者僅將第（1）、（2）類內(nèi)容規(guī)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的客觀構(gòu)成要件，即為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具無(wú)中生有的增值稅專用發(fā)票，或者數(shù)量、金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票，才是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的客觀構(gòu)成要件，該罪的客觀構(gòu)成要件，并沒(méi)有將“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票”的行為規(guī)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的客觀構(gòu)成要件，這也可以說(shuō)明如實(shí)代開(kāi)行為實(shí)際上并不屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中的“虛開(kāi)”行為。

綜上，如實(shí)代開(kāi)屬于行政法意義上的虛開(kāi)，但不屬于刑法意義上的虛開(kāi)，構(gòu)成行政違法，但不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。