編者按：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為應對現(xiàn)金流短缺延期履行債務，或順利融資，會選擇用其所開發(fā)的商品房與債權人訂立買賣合同，采用讓與擔保的方式擔保債務的履行。盡管讓與擔保并非意在進行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，但如果讓與擔保環(huán)節(jié)發(fā)生了房地產(chǎn)權屬變更，則有被稅務機關認定為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓并追征土地增值稅的風險。

一、案例引入

（一）基本事實

明瑞公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，為開發(fā)建設案涉項目，曾向自然人駱某某、王某某借款1億元。

2015年1月3日，明瑞公司與駱某某、王某某簽訂《協(xié)議書》，為擔保債權人本息的實現(xiàn)，明瑞公司以其所開發(fā)但尚未出售的352套住宅作價頂款，同時約定所有頂替房產(chǎn)的權屬在該協(xié)議生效前全歸明瑞公司。按債權人要求，明瑞公司與第三方金鑫源公司簽訂了352套房屋的《商品房買賣合同（預售）》，《預購商品房預告登記約定書》，填寫了《預告登記申請審批表》。明瑞公司向?qū)嶋H購房人銷售部分商品房后，銷售款由明瑞公司支付給債權人，用于歸還本息。金鑫源公司再將預告登記合同和相關預告登記審批表等資料退回給明瑞公司，明瑞公司再與實際購房人辦理商品房買賣手續(xù)。明瑞公司以此種方式歸還欠款7000萬余元。

因案外因素，2019年3月27日稅務稽查局開始對明瑞公司進行稅務檢查。2019年10月30日，稽查局作出《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，認定明瑞公司通過352套房屋抵頂債務的行為構成房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，決定追征應繳未繳土地增值稅等稅費4100萬余元，并對明瑞公司少繳的稅款處一倍罰款。明瑞公司不服稅務行政處罰決定，向某區(qū)人民法院提起行政訴訟。

（二）爭議焦點

明瑞公司與債權人簽訂的抵頂協(xié)議性質(zhì)是否構成房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是否產(chǎn)生土地增值稅納稅義務？

（三）各方觀點

稽查局認為：明瑞公司與債權人訂立抵頂協(xié)議、《商品房銷售合同》，并在不動產(chǎn)登記部門辦理預告登記，已經(jīng)消滅自己的債務，該行為構成房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在稅務認定上應當視為銷售計算稅額。明瑞公司和債權人在簽訂商品房買賣合同并進行預告登記后，又將房款交給債權人，并由債權人退還房屋的行為僅構成對之前抵頂協(xié)議內(nèi)容的部分變更，不影響整個抵頂協(xié)議的性質(zhì)。

明瑞公司認為：尚未銷售的商品房仍在明瑞公司名下，且協(xié)議約定所有抵頂房產(chǎn)的權屬在協(xié)議生效前全歸明瑞公司公司所有。明瑞公司以開發(fā)的商品房與債權人訂立售房協(xié)議，僅為擔保債權人債權的實現(xiàn)，屬于讓與擔保，并非抵頂?shù)匿N售行為。

法院認為：若一個行政行為對于行政相對人的人身權、財產(chǎn)權利具有利害關系時，在明瑞公司提出陳述和申辯，并提供了相應證據(jù)的情況下，稽查局作出行政行為時，就應當對行政行為對應的法律關系作出準確的判斷，以確定原告的收入及征稅節(jié)點。但稽查局認定明瑞公司與債權人之間的抵頂行為是否導致明瑞公司的債務消滅，房屋的權利狀態(tài)是否發(fā)生變化認定不清。因稽查局對于抵頂行為性質(zhì)認定不清，導致其在上述稅種中認定事實不清，故稽查局認定明瑞公司少繳、應繳稅款（涉及抵頂房屋部分）亦屬于證據(jù)不足，應當查明案涉以房抵債協(xié)議的性質(zhì)和效力。

（四）判決結果

法院判決撤銷稅務稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》，并責令其重新查明案件事實后作出相應決定。

二、以房屋抵頂債務的三種典型形式及其稅收后果

房地產(chǎn)企業(yè)與債權人之間通過房屋抵頂債務的操作主要表現(xiàn)為以下三種形式：

一是房開企業(yè)將所開發(fā)的商品房作為債務的擔保，將指定商品房對外銷售所取得的購房款用于償還債務，即讓與擔保；

二是房開企業(yè)與債權人訂立商品房購銷合同，將所開發(fā)的商品房作價銷售給債權人，形成對債權人的債權，再通過抵消的方式消滅原債權債務關系，即以房抵債；

三是房開企業(yè)將所開發(fā)的商品房向子公司作價投資，再向債權人作價銷售子公司的股權，達到抵消原債權債務的目的。

在上述三種方式中，作為債務人的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與債權人構建了不同的法律關系外觀，將產(chǎn)生不同的稅收后果。

在第一種形式下，房開企業(yè)按照正常銷售房地產(chǎn)繳納稅款，在以房款償還債務環(huán)節(jié)不產(chǎn)生其他稅費負擔。

在第二種形式下，房開企業(yè)將其開發(fā)的商品房用于抵償債務，在房產(chǎn)權屬變更時，應當視同銷售房地產(chǎn)確定收入并計繳稅款。

在第三種情形下，不僅房開企業(yè)將其開發(fā)的商品房向子公司作價投資需要視同銷售計繳稅款，后續(xù)其以子公司股權抵債時，也應視同銷售股權繳納稅款，稅收負擔較重。

因此，只要房地產(chǎn)權屬發(fā)生變更，稅務機關極易認定抵頂行為構成房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，并對該行為課征稅款。納稅人“以房抵債”，除了應考慮企業(yè)現(xiàn)金流問題，還應當考慮稅費負擔問題。

三、房屋讓與擔保的潛在涉稅風險

如前所述，房開企業(yè)通過房屋抵頂債務，相關房產(chǎn)權屬未轉(zhuǎn)移的，不需要承擔納稅義務。但房開企業(yè)與債權人訂立抵頂協(xié)議，以商品房買賣合同擔保債務履行的，依然面臨較大涉稅風險。

（一）抵頂協(xié)議被認定為以房抵債將產(chǎn)生多項納稅義務

抵頂協(xié)議的具體內(nèi)容是以“房”抵債還是以“房款”抵債，將對協(xié)議性質(zhì)產(chǎn)生重大影響。以“房款”抵債事實上仍僅涉及現(xiàn)金流問題，以現(xiàn)金償還債務不產(chǎn)生稅費負擔。但房地產(chǎn)企業(yè)與債權人為擔保債權實現(xiàn)，另行訂立商品房買賣合同，甚至具有預告登記等公示的，極易被認定為以房抵債。雖然根據(jù)《最高人民法院關于修改<關于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定>的決定》（法釋〔2020〕6號）第十八條，當事人以訂立買賣合同作為民間借貸合同的擔保，借款到期后借款人不能還款，出借人請求履行買賣合同的，民法上認定為借貸法律關系，但以簽訂合同和備案形式“出售”房產(chǎn)的，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，可能視為其已實際銷售，應當繳納增值稅、企業(yè)所得稅（或個人所得稅）、土地增值稅、印花稅等稅費。債權人作為承受房屋權屬的一方，還需要繳納契稅和印花稅。

我國稅法對于破產(chǎn)企業(yè)，尤其是有望重整的企業(yè)給予了一定稅收優(yōu)惠，如納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的，其中涉及的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。債權人承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務的房產(chǎn)的，免征契稅。

不過，對于正常經(jīng)營的企業(yè)而言，以房抵債應當于不動產(chǎn)權屬變更或相關主體實際取得利益權利之時，依法確認收入，計繳各項稅款。并且，若不動產(chǎn)權屬已發(fā)生變更，即使民法上認定商品房購銷合同無效，或當事人解除合同的，也不當然阻卻前述納稅義務的發(fā)生。

（二）以全部未售房產(chǎn)進行讓與擔?？赡芤鹜猎龆惽逅?/span>

房地產(chǎn)企業(yè)在項目開發(fā)建設過程中，以其開發(fā)的尚未銷售的商品房進行讓與擔保，尤其是將相關房產(chǎn)在形式上進行了權屬變更的，可能被認定為“整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目”，達到《土地增值稅清算管理規(guī)程》第九條規(guī)定的強制清算條件，從而引起土地增值稅清算風險。

（三）企業(yè)未繳或少繳稅款可能被追繳稅款、滯納金和罰款

如前所述，稅企之間就抵頂協(xié)議是否構成以房抵債存在認識上的分歧。納稅人認為其抵頂行為構成讓與擔保，而不構成以房抵債，不應承擔相應納稅義務，從而未繳或少繳相應稅款的，可能被認定為偷稅。那么，稅務機關不僅將無限期追繳抵頂行為產(chǎn)生的各項稅款及滯納金，還將處未繳或少繳稅款50%以上5倍以下的罰款，構成犯罪的，還將被追究刑事責任。

四、小結

房地產(chǎn)企業(yè)在解決現(xiàn)金流問題時，應當綜合考慮稅費負擔，合理選擇擔保方式。尤其應當避免在債務履行期限屆滿前，將房產(chǎn)形式上轉(zhuǎn)移給債權人，否則可能被認定為以房抵債而被課以土地增值稅等多種納稅義務。對于稅務機關擬認定其為以房抵債追繳稅款、滯納金的，納稅人應當積極把握與稅務機關溝通的機會，充分闡釋根據(jù)實質(zhì)課稅原則，相關協(xié)議不構成以房抵債的理由。對于稅務機關未能舉證查實當事人之間的抵頂行為是否導致企業(yè)的債務消滅、房屋的權利狀態(tài)是否發(fā)生變化的，納稅人應當通過行政復議、行政訴訟等途徑，維護自身的合法權益。

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