企業(yè)“提前”確認(rèn)收入引發(fā)的稅收風(fēng)險(xiǎn)

案情介紹

2011年某環(huán)?？萍加邢薰荆ㄒ韵潞喎Q“C公司”）先后與XX區(qū)人民政府（以下簡稱“區(qū)政府”）簽訂《XX區(qū)污水處理廠BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營協(xié)議》（以下簡稱《協(xié)議》）及其補(bǔ)充協(xié)議，約定“C公司按協(xié)議規(guī)定向區(qū)政府提供污水處理收集服務(wù)并收取污水處理服務(wù)費(fèi)”“試運(yùn)營期連續(xù)出水合格20日后，可申請正式商業(yè)運(yùn)營”“若污水出水水質(zhì)月綜合達(dá)標(biāo)率低于90%，甲方（區(qū)政府）有權(quán)拒絕支付該月污水處理費(fèi)“等條款。C公司于2014年開始運(yùn)營，但一直未達(dá)到區(qū)政府規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，直到2015年7月，區(qū)政府才認(rèn)為C公司可以商業(yè)運(yùn)營。C公司2018年前處于企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠期，自2019年進(jìn)入正常繳稅階段。

因區(qū)政府拖欠C公司大量污水處理費(fèi)，C公司向仲裁機(jī)構(gòu)提交《仲裁請求申請書》，請求區(qū)政府支付2014年至2018年欠繳的污水處理費(fèi)11099萬元。仲裁機(jī)構(gòu)下達(dá)《XX仲裁委員會裁決書》（以下稱《裁決書》），裁決區(qū)政府支付C公司2015年7月至2018年污水處理費(fèi)4666萬元，駁回區(qū)政府支付C公司2014年至2015年6月6433萬元污水處理費(fèi)的請求。根據(jù)最終裁決結(jié)果，C公司仍有6433萬元應(yīng)收賬款無法收回。2014年至2018年，C公司已將欠繳的污水處理費(fèi)11099萬元計(jì)入應(yīng)收賬款并確認(rèn)營業(yè)收入。2019年C公司對上述無法收回的應(yīng)收賬款6433萬元予以核銷，確認(rèn)壞賬損失，并在2019 年企業(yè)所得稅匯算清繳時申報(bào)扣除。

2020年上半年稅務(wù)局對C公司2018年和2019年進(jìn)行賬務(wù)核查，認(rèn)為該公司核銷的壞賬6433萬元不應(yīng)列入2019年，而應(yīng)認(rèn)定為前期會計(jì)差錯、追溯更正；以前確認(rèn)收入繳納的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加予以退還，并要求C公司更正2019年度企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)，補(bǔ)繳2019年企業(yè)所得稅1608萬元，以前年度退稅額可抵減2020年應(yīng)繳企業(yè)所得稅。

爭議問題

C公司認(rèn)為，每年確認(rèn)的收入都按期申報(bào)并繳納了相應(yīng)稅款，因政府未實(shí)際支付相應(yīng)款項(xiàng)，所以確認(rèn)為應(yīng)收賬款。依據(jù)仲裁結(jié)果，應(yīng)收賬款確定無法收回，因此確認(rèn)壞賬損失，并根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》相關(guān)規(guī)定，在會計(jì)確認(rèn)損失的年度申報(bào)資產(chǎn)損失并稅前扣除。仲裁決議是2019年作出的，所以該損失應(yīng)該在2019年度申報(bào)扣除。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)協(xié)議條款約定，C公司2014年至2015年6月，沒有正確判斷“商業(yè)運(yùn)營年度”“出水水質(zhì)達(dá)標(biāo)率”等收入確認(rèn)要素，未可靠地計(jì)量收入金額，導(dǎo)致錯誤地確認(rèn)了收入。這不是壞賬損失問題，而是提前確認(rèn)收入問題，屬于前期重大會計(jì)差錯，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整2014年和2015年的收入，而不是抵減2019年的應(yīng)納稅所得額。

案例分析

1. 壞賬和錯賬的界定。壞賬是指債務(wù)人因各種原因而未能按照與債權(quán)人事先約定的時間、金額或方式償還債務(wù)，導(dǎo)致債權(quán)人發(fā)生的損失。企業(yè)發(fā)生壞賬，一定會影響損益的計(jì)算，減少企業(yè)利潤。錯賬是指賬簿記錄發(fā)生錯誤，包括適用賬戶錯誤、計(jì)量金額錯誤、歸屬期錯誤等情況。錯賬可能涉及損益的計(jì)算，也可能與損益無關(guān)。

2. 壞賬損失的會計(jì)與稅務(wù)處理。會計(jì)準(zhǔn)則對于壞賬損失的核算有兩種方式：執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)在壞賬損失實(shí)際發(fā)生時直接計(jì)入當(dāng)期損益；執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定，應(yīng)及時評估金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，采用“預(yù)期信用損失法”確認(rèn)“信用減值損失”，實(shí)際發(fā)生損失時核銷準(zhǔn)備金，將壞賬損失對損益的影響在可預(yù)見時盡早確認(rèn)。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，除金融企業(yè)、保險(xiǎn)企業(yè)和證券行業(yè)等特殊行業(yè)外，企業(yè)只有在壞賬損失實(shí)際發(fā)生時，才能夠在企業(yè)所得稅稅前扣除，并且應(yīng)保留相關(guān)證據(jù)材料，證明損失發(fā)生的真實(shí)性、合理性與相關(guān)性。

3. 錯賬更正的會計(jì)與稅法處理。在會計(jì)核算中，錯賬更正涉及歸屬期判斷問題。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項(xiàng)前期差錯從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。重要的會計(jì)差錯即足以影響會計(jì)報(bào)表使用者對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的會計(jì)差錯，實(shí)務(wù)中對重要性的判斷離不開具體的環(huán)境和會計(jì)職業(yè)判斷，并且應(yīng)從性質(zhì)和金額兩方面進(jìn)行分析。一般來說，差錯金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，則差錯越重要。

確定前期差錯影響數(shù)不切實(shí)可行的，也可以采用未來適用法。未來適用法，是指不追溯而視同當(dāng)期差錯一樣更正。會計(jì)核算中屬于重大會計(jì)差錯的，對損益的影響應(yīng)進(jìn)行追溯處理，調(diào)整期初留存收益；不屬于重大差錯的，應(yīng)在實(shí)際發(fā)現(xiàn)時直接計(jì)入當(dāng)期損益。

企業(yè)所得稅法根據(jù)實(shí)際發(fā)生原則，不允許改變收入或費(fèi)用的實(shí)際歸屬期，發(fā)生錯賬時應(yīng)將錯賬對損益的影響調(diào)整至業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生時所屬的納稅年度。

本案中，C公司未按照收入確認(rèn)的條件正確確認(rèn)收入，屬于會計(jì)差錯，仲裁決議也證明了這一判斷。所以無論是會計(jì)核算還是所得稅處理均應(yīng)追溯調(diào)整，會計(jì)核算通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶調(diào)整年初留存收益，所得稅處理應(yīng)調(diào)減該項(xiàng)收入所屬年度的收入總額。