編者按：實踐中，部分地方政府為招商引資，依法通過招拍掛的形式將土地使用權出讓后，再以扶持、獎勵、補貼等形式將土地出讓金返還。但由于土地返還款金額巨大，在土地增值稅清算時是否抵減土地價款對企業(yè)的資金成本具有重大影響。目前，國家層面尚未明確土地返還款的土地增值稅處理，但部分地方作出了土地返還款扣減相應土地成本的規(guī)定，企業(yè)未以返還款抵減地價款，將支付的土地出讓金全額計入土地成本面臨土地增值稅追征風險。

基本案情

（一）案件事實

A公司于2007年4月成立后，以出讓方式取得H縣Q鎮(zhèn)國有建設用地50.99畝，開發(fā)“第一街”房地產(chǎn)項目。其中，A公司共向H縣國土資源局支付158300萬元出讓金。2009年12月和2010年1月H縣財政局兩次共給予A公司獎勵資金1600萬元。截止2013年12月31日，該項目對外銷售27237.97㎡，以房地產(chǎn)對外投資入股42415.75㎡。2014年3月10日至6月10日S地稅稽查局對A公司2010年1月1日至2013年12月31日期間的涉稅情況進行了檢查，認定A公司在土地增值稅申繳方面存在違法事實，作出《稅務處理決定書》，要求A公司補繳土地增值稅19282778.61元。

A公司不服，向S市地方稅務局申請復議。2014年12月1日S市地方稅務局作出行政復議決定，維持了S地稅稽查局作出的土地增值稅清算處理決定。A公司不服復議決定，向S市中級人民法院提起行政訴訟，一審判決駁回A公司的訴訟請求。A公司仍不服，向J省高級人民法院提起上訴。

（二）爭議焦點

涉案的政府獎勵是否調(diào)減取得土地使用權支付的地價款？

（三）各方觀點

企業(yè)認為：H縣人民政府獎勵的1600萬元，屬于“第一街”項目建設的獎勵而非購買土地的獎勵，不涉及取得土地使用權所支付的地價款。S地稅稽查局從A公司取得土地使用權所支付的出讓金中調(diào)減1600萬元不當，A公司所支付的出讓金應該作為支付土地所有權所支付的金額得到全額確認。

稅務機關認為：該1600萬元政府獎勵性質(zhì)為土地出讓金獎勵，在計算土地增值稅時應從取得土地使用權所支付的出讓金中扣減。

法院認為：H縣財政局情況說明和中共H縣委會議紀要足以證明，A公司取得的1600萬元獎勵款，系H縣政府給上訴人的土地出讓金獎勵。根據(jù)《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業(yè)務問題的公告》（蘇地稅規(guī)[2012]1號）第五條第（四）項的規(guī)定，“納稅人為取得土地使用權所支付的地價款，在計算土地增值稅時，應以納稅人實際支付土地出讓金（包括后期補繳的土地出讓金），減去因受讓該宗土地政府以各種形式支付給納稅人的經(jīng)濟利益后予以確認?！盨地稅稽查局在被訴的稅務處理決定中，據(jù)此將1600萬元土地出讓金獎勵款，在計算土地增值稅時從取得土地使用權所支付的地價款中予以扣減，符合《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條第（一）項以及《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條的規(guī)定。

（四）判決結(jié)果

駁回上訴，維持原判。

土地出讓金以政府獎勵形式返還是否合法？

（一）國辦發(fā)〔2006〕100號禁止以各種減免土地出讓收入

根據(jù)《國務院辦公廳關于規(guī)范國有土地使用權出讓收支管理的通知》第一條，“國有土地使用權出讓收入（以下簡稱土地出讓收入）是政府以出讓等方式配置國有土地使用權取得的全部土地價款，包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等……任何地區(qū)、部門和單位都不得以‘招商引資’、‘舊城改造’、‘國有企業(yè)改制’等各種名義減免土地出讓收入，實行‘零地價’，甚至‘負地價’，或者以土地換項目、先征后返、補貼等形式變相減免土地出讓收入。”無獨有偶，《財政部、國土資源部、中國人民銀行關于印發(fā)<國有土地使用權出讓收支管理辦法>的通知》（財綜〔2006〕68號）第十條也作出了相同規(guī)定。因此，任何地區(qū)、部門都不得以政府獎勵、補貼等形式變相減免納稅人的土地成本。

（二）（2020）最高法行申13016號裁定土地出讓金獎勵可撤銷

最高法經(jīng)審查認為，涉案企業(yè)因容積率調(diào)整補交的土地出讓金屬于“應當補繳的土地價款”，但道縣政府撥付給涉案企業(yè)的獎勵資金是從國家金庫道縣支庫支出，且是通過地方基金預算從國有土地使用權出讓收入中安排的，撥款憑證摘要亦記載為“土地出讓金補貼”，其支出的資金應屬土地出讓金。道縣政府的該行為屬于以先征后返的形式變相減免土地出讓收入，違反了國辦發(fā)〔2006〕100號文和財綜〔2006〕68號的規(guī)定，損害了國家和公共利益。行政機關撤銷獎勵決定并依法收繳違規(guī)發(fā)放的獎勵金，屬于依職權自行糾正違規(guī)獎勵行為?？梢?，企業(yè)獲取以獎勵形式返還的部分土地出讓金不屬于其應予確認收入的經(jīng)濟利益。

（三）特定用途的土地出讓金返還合規(guī)

根據(jù)前述規(guī)定，土地出讓金不允許以任何形式減免或變相減免，土地出讓收入應當及時上繳財政，繳入地方國庫。土地出讓收入的使用，則應當列入預算，用于征地和拆遷補償支出、土地開發(fā)支出、支農(nóng)支出、城市建設支出以及其他支出。因此，企業(yè)通過支付土地出讓金取得土地使用權，取得一定返還資金用于承擔本應由政府或其部門負責的征地和拆遷補償、土地開發(fā)和城市建設等用途的，企業(yè)取得該返還符合法律規(guī)定，具體情形包括但不限于以下情形：

1、在開發(fā)項目內(nèi)建設學校、醫(yī)院、幼兒園、體育場等公共配套設施，取得政府獎勵或補貼；

2、建設保障性租賃住房、安置房被政府、被拆遷居民、集體或其他單位回購的；

3、用于征地、拆遷補償、城市建設的。

可見，上述返還資金均不屬于減免或變相減免土地出讓金，而是具有符合土地出讓收入使用范圍的特定用途。（2019）豫民終1047號判決中也指出，L公司實際承擔了本應由管委會負責建設的項目基礎和配套設施，在此情況下，管委會承諾向L公司返還用于“本項目基礎設施配套建設”的差額土地出讓金，符合相關法律規(guī)定。因此，具有特定用途的土地出讓金返還是被允許的。

（四）小結(jié)：土地出讓金返還以禁止為原則，以允許為例外

如前所述，任何地區(qū)、部門和單位都不得減免或變相減免企業(yè)土地出讓金的行為，最高人民法院民一庭2021年第23次法官會議紀要討論也認為，土地出讓金返還協(xié)議因違反法律的強制性規(guī)定且損害國家利益而無效。納稅人取得的土地返還款不構(gòu)成其合法的經(jīng)濟利益，既不應確認收入，也不能調(diào)減成本。不過，企業(yè)將政府給予的返還資金用于特定用途且符合其他法定條件的，其取得該返還合法。

從中央到地方：納稅人取得土地使用權所支付的金額的確認

（一）中央：土地返還款的土增稅處理尚未明確規(guī)定

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定的扣除項目金額后的增值額和規(guī)定的稅率計算征收。其中，取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。

按照稅收征管遵循實際發(fā)生原則的邏輯，企業(yè)進行土地增值稅清算時據(jù)以確定土地成本的依據(jù)應當是扣除土地返還款之后企業(yè)實際支付的價款。因此，企業(yè)以各種名義取得的土地出讓金返還款，應當沖減土地成本。

目前，在企業(yè)所得稅方面，財政部、國家稅務總局出臺了《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號），企業(yè)取得財政性資金同時滿足資金撥付文件、部門專門管理、單獨核算的要求的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時抵減收入總額。但在土地增值稅的清算管理方面，總局尚未對土地出讓金返還款的稅務處理作出明確規(guī)定。

（二）地方：部分地方規(guī)定土地返還款必須沖減土地成本

從地方規(guī)定來看，大多數(shù)地方也未作出明確規(guī)定，但也有部分地方規(guī)定在計算土地增值稅時，土地出讓金返還必須沖減土地成本。具體如下：

（三）小結(jié)：土地出讓金返還應當沖減土地成本

在企業(yè)取得返還款項但不存在建設安置回遷房、建設項目相關的基礎設施和公共配套設施或用于拆遷補償?shù)鹊那樾蜗?，政府給予企業(yè)的土地出讓金返還實質(zhì)上屬于政府給予企業(yè)的土地價款折讓，返還部分款項已不屬于“取得土地使用權所支付的金額”范疇，因此單純的土地出讓金返還應當沖減土地成本。

本案中，A公司取得的政府獎勵系土地出讓金返還，是地方政府基于土地成交價與起拍價的差額而給予A公司的一項優(yōu)惠政策，變相減免了A公司的土地成本。S地稅稽查局據(jù)以將此將1600萬元土地出讓金獎勵款從取得土地使用權所支付的地價款中予以扣減的依據(jù)是《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業(yè)務問題的公告》，該規(guī)定亦遵循遵循實際發(fā)生原則。因此，在確定土地價款時，將該獎勵資金從A公司交付的土地出讓金中扣減并無不當。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)違規(guī)確認地價款扣除的涉稅風險與應對

實踐中，由于土地增值稅關于土地返還款稅務處理在國家層面的規(guī)定尚處于空白狀態(tài)，企業(yè)以各種名義取得土地出讓金返還的，在核算扣除項目時，對于“取得土地使用權所支付的金額”是否應當扣除所返還的款項存在爭議。部分企業(yè)在土地增值稅清算時，將支付的土地出讓金全額計入土地成本，稅務機關經(jīng)查認為其少繳稅款的，將引發(fā)補繳土地增值稅等稅款的風險。并且，未將返還款扣減土地成本還可能被認定為《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的“多列成本”行為，可能被認定偷稅，除補繳稅款、滯納金外，還將被處以50%以上5倍以下的罰款，甚至被追究逃稅罪的刑事責任。

從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人應當自查在取得土地使用權的過程中，除支付土地出讓金外其本身或關聯(lián)方是否取得政府或有關單位、部門以扶持、獎勵、補助等形式給予的各項經(jīng)濟利益返還，相關返還款項是否需要沖減扣除項目金額。難以確定可扣除的范圍的，納稅人應當積極向稅務機關或?qū)I(yè)人士進行咨詢或?qū)で蠹{稅輔導，防范涉稅風險。