提到在建工程，財(cái)務(wù)同行們肯定不陌生，這也算是一個(gè)比較重要的核算科目了，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則報(bào)表項(xiàng)目解釋?zhuān)霸诮üこ獭表?xiàng)目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程的期末賬面價(jià)值和企業(yè)為在建工程準(zhǔn)備的各種物資的期末賬面價(jià)值。根據(jù)在建工程所形成固定資產(chǎn)的性質(zhì)，在建工程一般包括動(dòng)產(chǎn)在建工程和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。稅法中涉及的“在建工程”，一般指的是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)在建工程，即是指經(jīng)批準(zhǔn)立項(xiàng)，擁有合法完整用地手續(xù)，依據(jù)建設(shè)工程施工總承包合同，在國(guó)有土地上正在建設(shè)（含已停建或緩建）房屋等建筑物、構(gòu)筑物及附屬設(shè)施的工程項(xiàng)目。筆者就房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程涉稅處理做政策解析，以饗讀者。

一、在建工程轉(zhuǎn)讓的條件

從國(guó)家監(jiān)管方面考慮，為了限制哄炒地皮行為，禁止取得土地使用權(quán)后未經(jīng)開(kāi)發(fā)直接對(duì)外轉(zhuǎn)讓?zhuān)词罐D(zhuǎn)讓已經(jīng)開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，也需要項(xiàng)目投資進(jìn)度達(dá)到一定的比例。

《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條：

以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：

（一）按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書(shū)。

（二）按照出讓合同約定進(jìn)行投資開(kāi)發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開(kāi)發(fā)投資總額的25%以上，屬于成片開(kāi)發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè)用地條件。

因此，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，要想在建設(shè)階段直接轉(zhuǎn)讓在建工程，需要完成開(kāi)發(fā)投資總額的25%以上，即不允許直接轉(zhuǎn)讓開(kāi)發(fā)用地或象征性開(kāi)發(fā)后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。

二、在建工程轉(zhuǎn)讓的涉稅處理

房地產(chǎn)在建工程轉(zhuǎn)讓?zhuān)喈?dāng)于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，適用不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)域的相關(guān)稅收政策。在建工程轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，涉及增值稅、城建稅及附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅及契稅，其中增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅屬于主要稅種。后文對(duì)上述三個(gè)主要稅種進(jìn)行具體分析。

（一）在建工程轉(zhuǎn)讓的增值稅處理

在建工程的轉(zhuǎn)讓實(shí)際上屬于不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)?cái)稅[2016]36號(hào)附件1《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定：轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。

因此，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)在建工程需要按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”計(jì)算繳納增值稅。

根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)18號(hào)公告）規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以接盤(pán)等形式購(gòu)入未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目繼續(xù)開(kāi)發(fā)后，以自己的名義立項(xiàng)銷(xiāo)售的，屬于本辦法規(guī)定的銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。如果屬于老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅；如果不屬于老項(xiàng)目，只能按照一般計(jì)稅方法適用9%的稅率。

另外，18號(hào)公告規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。

那么轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)在建工程，能否扣除土地價(jià)款呢？國(guó)家稅務(wù)總局2018年第二季度政策解讀明確：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一次性轉(zhuǎn)讓尚未完工的在建工程，該工程項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，一次性扣除向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額計(jì)算繳納增值稅。

根據(jù)18號(hào)公告的規(guī)定，這里的“支付的土地價(jià)款”，是指向政府、土地管理部門(mén)或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門(mén)監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。

另外，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號(hào)）規(guī)定，“向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門(mén)支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷(xiāo)售額時(shí)扣除。

對(duì)于受讓方來(lái)說(shuō)，如果取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額符合規(guī)定的可以抵扣。

（二）在建工程轉(zhuǎn)讓的企業(yè)所得稅處理

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條：企業(yè)所得稅法第六條第（三）項(xiàng)所稱(chēng)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。

根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程，屬于轉(zhuǎn)讓企業(yè)財(cái)產(chǎn)，需要按規(guī)定確認(rèn)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。同樣，在建工程的成本，包括取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)，以及開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出，符合扣除條件的，予以稅前扣除。

對(duì)于受讓方來(lái)說(shuō)，其取得的在建工程的成本，屬于其再次開(kāi)發(fā)的初始成本，應(yīng)該計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本。

（三）在建工程轉(zhuǎn)讓的土地增值稅處理

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）規(guī)定，整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算。因此，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)在建工程，需要按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅清算。但是，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)清算的具體規(guī)定（尤其是扣除項(xiàng)目的相關(guān)規(guī)定），可能存在不同的口徑，需要適用當(dāng)?shù)匕l(fā)布的土地增值稅清算管理辦法等文件或咨詢(xún)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)。

另外，如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓未竣工備案的在建工程，無(wú)須區(qū)分土地增值稅成本對(duì)象為普通住宅、非普通住宅或其他類(lèi)型房地產(chǎn)，統(tǒng)一按“一分法”（即“其他類(lèi)型房地產(chǎn)”）進(jìn)行土地增值稅清算。

對(duì)轉(zhuǎn)讓方來(lái)說(shuō)，轉(zhuǎn)讓在建工程，如何計(jì)算繳納土地增值稅呢？

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅宣傳提綱》的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)）第六條第三款規(guī)定：對(duì)取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建造的，在計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用、開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定的費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，并允許加計(jì)20%的扣除。

根據(jù)上述規(guī)定并結(jié)合國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)的相關(guān)規(guī)定，加之在建工程轉(zhuǎn)讓不需要?jiǎng)澐址康禺a(chǎn)類(lèi)型，土地增值稅的計(jì)算其實(shí)并不復(fù)雜。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并稅費(fèi)申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第9號(hào)）規(guī)定，填報(bào)《財(cái)產(chǎn)和行為稅稅源明細(xì)表》中的“土地增值稅稅源明細(xì)表”，選擇申報(bào)類(lèi)型為“2.從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人清算適用”相關(guān)行次進(jìn)行填報(bào)。

其實(shí)，對(duì)于轉(zhuǎn)讓在建工程，大家應(yīng)該關(guān)注是受讓方取得的在建工程成本能否加計(jì)20%扣除的問(wèn)題。根據(jù)國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)第六條第三款規(guī)定，總局層面并未明確轉(zhuǎn)讓在建工程能否加計(jì)扣除。在實(shí)際執(zhí)行中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也存在不同的執(zhí)行口徑，但是，總結(jié)來(lái)看，主流觀點(diǎn)為“不允許加計(jì)扣除”。

比如，2022年11月發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理辦法》第三十三條：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)在建項(xiàng)目后，繼續(xù)投入資金進(jìn)行后續(xù)建設(shè)，在清算時(shí)，其購(gòu)買(mǎi)在建項(xiàng)目所支付的價(jià)款和契稅允許扣除，但不得作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按比例計(jì)算扣除以及加計(jì)20%扣除的基數(shù)。

另外，安徽、海南、江蘇、福建、上海、天津、青島等大部分地區(qū)持有上述觀點(diǎn)。

當(dāng)然，也有少部分地區(qū)允許加計(jì)扣除，甚至個(gè)別地區(qū)規(guī)定：轉(zhuǎn)讓在建時(shí)不允許加計(jì)扣除，受讓方完成開(kāi)發(fā)清算時(shí)允許扣除。

以上是筆者對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程涉及的三個(gè)主要稅種所做的簡(jiǎn)要分析，分析時(shí)難免存在不足，歡迎大家批評(píng)指正，相互學(xué)習(xí)，共同提高！