摘要：增值稅制度自1994年開(kāi)始推行以來(lái)，實(shí)務(wù)中關(guān)于三流一致和虛開(kāi)問(wèn)題嚴(yán)重沖擊著企業(yè)的交易安全，也嚴(yán)重危害國(guó)家稅收征管制度，有悖于增值稅的中性原則。要真正了解這一切的原因和找到正確的應(yīng)對(duì)方法，我們必須熟悉增值稅的基本原理。本文指出，增值稅并非是以增值額為課征對(duì)象，而是以產(chǎn)品購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，在進(jìn)入最終流通環(huán)節(jié)（簡(jiǎn)稱(chēng)個(gè)人消費(fèi)環(huán)節(jié)或生活消費(fèi)環(huán)節(jié)，下同）之前，環(huán)環(huán)征稅、環(huán)環(huán)退稅直至進(jìn)入消費(fèi)環(huán)節(jié)而不再退稅。

傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為：增值稅是以單位和個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中取得的增值額為課稅對(duì)象征收的一種稅。[1]全國(guó)人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)也認(rèn)為：“簡(jiǎn)單地講，增值稅就是對(duì)貨物流轉(zhuǎn)或勞務(wù)提供過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的增值額課征的稅收?！盵2]《國(guó)際增值稅/貨物與勞務(wù)稅指南》也持這樣的觀點(diǎn)，該文指出：因此，增值稅基本上是對(duì)生產(chǎn)流通的各個(gè)環(huán)節(jié)的增值額征收的稅收。[3]筆者認(rèn)為，增值稅的課稅對(duì)象不是增值額，其課稅對(duì)象是產(chǎn)品進(jìn)入最終消費(fèi)環(huán)節(jié)的銷(xiāo)售價(jià)格。

一、增值稅的課稅對(duì)象是增值額嗎？

傳統(tǒng)理論認(rèn)為，增值額是納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中新創(chuàng)造的價(jià)值，即貨物價(jià)值（C+V+M）扣除生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移價(jià)值（C)之后的余額（V+M）。對(duì)于增值額，可以看做是購(gòu)銷(xiāo)差價(jià)，即因提供貨物和勞務(wù)而取得的收入價(jià)格（不包括該貨物和勞務(wù)的購(gòu)買(mǎi)者應(yīng)付的增值稅）與該貨物和勞務(wù)外購(gòu)成本（不包括為這些外購(gòu)項(xiàng)目所支付的增值稅）之間的差額。[4]通俗來(lái)講，假定一批貨物銷(xiāo)售價(jià)格為200萬(wàn)元，為生產(chǎn)這批貨物的購(gòu)進(jìn)為80萬(wàn)元，那么該批貨物的增值額就是120萬(wàn)元（200萬(wàn)元-120萬(wàn)元）。增值稅即是對(duì)這個(gè)120萬(wàn)元為課稅對(duì)象征收的稅種。

那么增值稅的課稅對(duì)象真的是增值額嗎？

一、從單個(gè)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)來(lái)分析

（1）、A公司銷(xiāo)售產(chǎn)品不含稅價(jià)格為200萬(wàn)元，A公司為生產(chǎn)這種貨物購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)資料的價(jià)格為100萬(wàn)元。假定A公司無(wú)其他購(gòu)進(jìn)和銷(xiāo)售，其購(gòu)進(jìn)貨物依法取得了進(jìn)項(xiàng)憑證且可以抵扣。

第一種情況：A公司銷(xiāo)售貨物的增值稅稅率為17%，而對(duì)應(yīng)購(gòu)進(jìn)部分的稅率為13。如果課稅對(duì)象為增值額，A公司應(yīng)納稅額為（200萬(wàn)元）-100萬(wàn)元）*17%=17萬(wàn)元；而實(shí)際上，A公司應(yīng)納稅額=（200萬(wàn)元*17）-（100萬(wàn)元*13%）=21萬(wàn)元。

第二種情況：A公司銷(xiāo)售貨物的增值稅稅率為13%。而對(duì)應(yīng)購(gòu)進(jìn)部分的稅率為17%。如果課稅對(duì)象為增值額，A公司應(yīng)納稅額為（200萬(wàn)元）-100萬(wàn)元）*13%=13萬(wàn)元；而實(shí)際上，A公司應(yīng)納稅額=（200萬(wàn)元*13%）-（100萬(wàn)元*17%）=9萬(wàn)元。

設(shè)上游環(huán)節(jié)的不含稅銷(xiāo)售額為S，對(duì)應(yīng)稅率為s；下游環(huán)節(jié)的不含稅銷(xiāo)售額為X，對(duì)應(yīng)稅率為x；如欲讓Ss-Xx=(S-X)x，則s必須等于x，即只有在上下游稅率一致的情況下，在該環(huán)節(jié)增值稅才能表現(xiàn)為以增值額為課稅對(duì)象。

（2）、從整個(gè)生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)來(lái)看

假定貨物流經(jīng)n個(gè)環(huán)節(jié)到達(dá)消費(fèi)者手中，第一個(gè)環(huán)節(jié)銷(xiāo)售的時(shí)候銷(xiāo)項(xiàng)為A1，第二個(gè)環(huán)節(jié)的銷(xiāo)項(xiàng)為A2，第三個(gè)環(huán)節(jié)的銷(xiāo)項(xiàng)為A3，......，第n個(gè)環(huán)節(jié)的銷(xiāo)項(xiàng)為An，由于在抵扣鏈條中，上一個(gè)環(huán)節(jié)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額就是下一個(gè)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額，而增值稅的應(yīng)納稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅—進(jìn)項(xiàng)稅，故而則該產(chǎn)品各個(gè)環(huán)節(jié)的增值稅應(yīng)納稅額之和等于：

A1+(A2-A1)+(A3-A2)+......[An-A(n-1)]=An

設(shè)第一個(gè)環(huán)節(jié)的不含稅銷(xiāo)售額為X1，稅率為s1;第二個(gè)環(huán)節(jié)的不含稅銷(xiāo)售額為X2,稅率為s2，........,以此類(lèi)推，可以證明，如果增值稅的課稅對(duì)象是增值額，則每個(gè)環(huán)節(jié)的稅率必須相同，不過(guò)這個(gè)不現(xiàn)實(shí)，因?yàn)樽钇鸫a還有零稅率。

二、什么是增值稅？

為了弄懂增值稅的概念，我們先列舉一個(gè)例子：

張三去超市買(mǎi)了一桶康師傅，價(jià)格為4.68元（即4元錢(qián)的貨物價(jià)格，0.68元的增值稅），由于張三這個(gè)環(huán)節(jié)消費(fèi)了該貨物，故而張三支付的0.68元增值稅稅款不能予以抵扣；

如果該超市自己消費(fèi)了該桶方便面，而購(gòu)進(jìn)時(shí)候的價(jià)格為3.51元（超市取得了專(zhuān)用發(fā)票，其中含增值稅稅款0.51元），用于超市將該方面消費(fèi)了，該0.51元的增值稅稅款也不能抵扣。

如果超市之前的上游批發(fā)商的購(gòu)進(jìn)價(jià)格為2.34元，并且取得了專(zhuān)用發(fā)票，批發(fā)商自己消費(fèi)了，該0.34元的增值稅發(fā)票也不能抵扣。

.......

那么如何理解增值稅呢？

增值稅是對(duì)貨物和勞務(wù)的最終消費(fèi)課征的稅收，這是因?yàn)?，盡管每個(gè)納稅人都必須就其應(yīng)就其應(yīng)稅交易繳納增值稅，但實(shí)際上只是代政府征收稅款，代消費(fèi)者繳納稅款，納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)所征收的稅款都全部包含在消費(fèi)者所支付的價(jià)格中，納稅人已經(jīng)繳納的稅款在每次銷(xiāo)售時(shí)都將從消費(fèi)者那里得到補(bǔ)償，最終消費(fèi)者才是增值稅的最終負(fù)擔(dān)者、實(shí)際負(fù)擔(dān)者。[5]

1、先假定購(gòu)買(mǎi)者用于消費(fèi)，如果不是用于消費(fèi)則予以退稅；

故而凡是購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品的，均應(yīng)當(dāng)按照其不含稅價(jià)格和對(duì)應(yīng)的稅率繳納增值稅。比如：A公司銷(xiāo)售一批貨物給B公司，價(jià)格為100萬(wàn)元，稅率為17%，則對(duì)B公司征收17萬(wàn)元的增值稅（100萬(wàn)元*17）。

如果B公司將購(gòu)進(jìn)的貨物繼續(xù)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，那么B公司繳納的稅款就應(yīng)當(dāng)予以退還，退還的方式由兩種：一種是應(yīng)當(dāng)足額上繳給國(guó)家的代征增值稅稅款中扣除，曰抵扣；另外一種退稅方式是直接退成鈔票。

如果B公司將購(gòu)進(jìn)的貨物用于消費(fèi)[6]，則該筆稅款不應(yīng)予以退還。

2、通常由銷(xiāo)售方代征，并將代征的稅款足額繳還給國(guó)家

承上例，A公司在收取100萬(wàn)元貨款的時(shí)候，需要代國(guó)家收取17萬(wàn)元的增值稅稅款，即A公司當(dāng)向B公司收取117萬(wàn)元的款項(xiàng)（100萬(wàn)元的貨款+17萬(wàn)元的增值稅稅款）。

需要注意的是，如果國(guó)家對(duì)銷(xiāo)售方掌控力很弱甚至缺乏掌控力，不宜由銷(xiāo)售方代征，否則代征一方卷著稅款跑了國(guó)家無(wú)可奈何。比如：進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，由于銷(xiāo)售方在國(guó)外，不宜由銷(xiāo)售方代征；當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人的情況下，通常也是基于對(duì)銷(xiāo)售方掌控力弱。

3、結(jié)算代征稅款和應(yīng)退稅款

承上例，B公司將貨物銷(xiāo)售給了C公司，不含稅價(jià)格為200萬(wàn)元，增值稅稅率為17%，B公司在收取C公司200萬(wàn)元貨款的時(shí)候，需要代國(guó)家征收34萬(wàn)元（200萬(wàn)元*17%）的增值稅稅款，故而B(niǎo)公司當(dāng)向C公司收取款項(xiàng)234萬(wàn)元（200萬(wàn)元貨款+34萬(wàn)元的增值稅稅款）。

我們假定B公司無(wú)其他進(jìn)項(xiàng)和銷(xiāo)項(xiàng)稅額，B公司本期該結(jié)算了：

B公司代征的34萬(wàn)元增值稅稅款（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）應(yīng)當(dāng)足額繳還給國(guó)家，可是國(guó)家也應(yīng)當(dāng)退還給B公司17萬(wàn)元的增值稅稅款（進(jìn)項(xiàng)稅額）。于是，需要從應(yīng)當(dāng)足額繳還給國(guó)家代征稅款中扣除國(guó)家應(yīng)當(dāng)退還給B公司的墊付稅款，B公司只需要繳納給國(guó)家17萬(wàn)元即可（34萬(wàn)元-17萬(wàn)元）。

由此可見(jiàn)，所謂增值稅，是指以產(chǎn)品購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，在進(jìn)入最終流通環(huán)節(jié)（簡(jiǎn)稱(chēng)個(gè)人消費(fèi)環(huán)節(jié)或生活消費(fèi)環(huán)節(jié)，下同）之前，環(huán)環(huán)征稅、環(huán)環(huán)退稅直至進(jìn)入消費(fèi)環(huán)節(jié)而不再退稅的稅種。

以上是基于增值稅最基本原理而對(duì)于增值稅的概念的定性。只有深通增值稅本身的原理，才能利用這些原理解決實(shí)務(wù)中的疑難問(wèn)題，從而讓增值稅成為真正的中性稅種。當(dāng)前，虛開(kāi)泛濫和三流一致問(wèn)題嚴(yán)重沖擊著企業(yè)的交易安全，唯有熟悉增值稅的基本原理，我們方能明白虛開(kāi)為什么產(chǎn)生、如何預(yù)防和判斷。

[1]、參見(jiàn)全國(guó)稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫(xiě)組：2016年全國(guó)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格教材《稅法（Ⅰ）》，63頁(yè)，中國(guó)稅務(wù)出版社，2016

[2]參見(jiàn)全國(guó)人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)：《增值稅法律制度比較研究》，2頁(yè)，中國(guó)民主法制出版社，2010

[3]、參見(jiàn)《international vat/gstguidelines》，原文為：Thus, the tax is in principlecollected on the “value added” at each stage of production and distribution. 筆者譯，下一句據(jù)此以區(qū)別零售環(huán)節(jié)一次性征收的銷(xiāo)售稅。

[4]、參見(jiàn)全國(guó)人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)：《增值稅法律制度比較研究》，2頁(yè)，3頁(yè)，中國(guó)民主法制出版社，

2010

[5]、參見(jiàn)全國(guó)人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)：《增值稅法律制度比較研究》，2頁(yè)，5頁(yè)，中國(guó)民主法制出版社，2010

[6]、這里的消費(fèi)是指包括家庭生活在內(nèi)的個(gè)人消費(fèi)，也應(yīng)當(dāng)包括擬制為生活消費(fèi)情形，比如：用于免費(fèi)項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利、簡(jiǎn)易征稅、管理不善導(dǎo)致的毀損等進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的項(xiàng)目情況。

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