在企業(yè)重組各項(xiàng)稅收政策中，企業(yè)所得稅、契稅規(guī)定了“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”在滿足一定條件時(shí)可以遞延納稅或免予征稅。增值稅雖未采用“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”的表述，但其描述的“將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”不屬于增值稅的征稅范圍，實(shí)際上可以實(shí)現(xiàn)滿足特定條件時(shí)，資產(chǎn)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)不征增值稅的效果。然而，在土地增值稅方面，政策始終未予明確“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”的可稅性或稅收優(yōu)惠問題。對于大型企業(yè)尤其是上市公司的重組，土地增值稅動(dòng)輒高達(dá)數(shù)千萬，繳納與否對企業(yè)現(xiàn)金流的影響差別巨大，甚至可能直接扭轉(zhuǎn)重組的經(jīng)濟(jì)效益。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)能否不繳納土地增值稅，是企業(yè)重組中不容忽視的問題。

案例引入：3,500萬元還是0元？航發(fā)西控?zé)o償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)對土增稅問題未予明確

2021年6月23日，中國航發(fā)動(dòng)力控制股份有限公司（股票代碼：000738，簡稱“航發(fā)控制”）發(fā)布《關(guān)于中國航發(fā)動(dòng)力控制股份有限公司非公開發(fā)行股票申請文件二次反饋意見的回復(fù)報(bào)告》，就證監(jiān)會(huì)第4項(xiàng)反饋意見“相關(guān)土地房產(chǎn)從航發(fā)西控變更為航空苑……預(yù)計(jì)需要繳納的土地增值稅、契稅等稅費(fèi)金額，稅費(fèi)承擔(dān)的主體，上述標(biāo)的資產(chǎn)評估報(bào)告假設(shè)中是否已考慮過戶轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的稅費(fèi)對評估值的影響，評估假設(shè)、評估值是否合理”的答復(fù)摘錄如下：

根據(jù)中國航發(fā)西控與航空苑簽訂的《無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議》，中國航發(fā)西控負(fù)責(zé)將不動(dòng)產(chǎn)證書過戶至航空苑，對于辦理劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)交付及權(quán)屬變更登記手續(xù)、土地使用權(quán)劃撥轉(zhuǎn)出讓并辦理不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬證書涉及相關(guān)費(fèi)用由中國航發(fā)西控承擔(dān)，對于劃轉(zhuǎn)產(chǎn)生其他稅費(fèi)（如有），由各方依法承擔(dān)。主要稅費(fèi)初步估算如下（實(shí)際稅費(fèi)以稅務(wù)主管部門最終核定計(jì)稅基礎(chǔ)和對應(yīng)稅率為準(zhǔn)）：

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定，上述土地使用權(quán)無償劃轉(zhuǎn)過戶涉及的土地增值稅的納稅義務(wù)人為中國航發(fā)西控，按照納稅人轉(zhuǎn)讓所得減去扣除項(xiàng)目金額后的余額（即增值額）并按照土地增值稅對應(yīng)累進(jìn)稅率征收土地增值稅。

2021年6月，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)，簡稱“21號(hào)文”）。如可以適用“21號(hào)文”，上述土地使用權(quán)、房產(chǎn)過戶則無需繳納土地增值稅。如不能適用，則中國航發(fā)西控須繳納土地增值稅金額約3,506.21萬元。

本案系21號(hào)文首次在上市公司重組交易中被引用。遺憾的是，對于航發(fā)西控將房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給航空苑是否能不繳納土增稅，航發(fā)控制并未予以明確。根據(jù)航發(fā)控制披露的信息，本次交易涉及的土增稅高達(dá)3,500余萬元，繳納與否對整個(gè)重組方案會(huì)產(chǎn)生較大影響。本文將通過對比資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)各稅種政策口徑，探討資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)土增稅的處理方法。

一、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的概念以及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)稅收政策的意義

（一）什么是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)？

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)并不是民商法的概念，其最初來源于國有資產(chǎn)法，在《企業(yè)國有資產(chǎn)法》、《行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理?xiàng)l例》、《預(yù)算法實(shí)施條例》等法律法規(guī)中均有涉及。之所以使用“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”這一概念，是為了與民商法中的“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”加以區(qū)分。例如《企業(yè)國有資產(chǎn)法》規(guī)定，“本法所稱國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指依法將國家對企業(yè)的出資所形成的權(quán)益轉(zhuǎn)移給其他單位或者個(gè)人的行為；按照國家規(guī)定無償劃轉(zhuǎn)國有資產(chǎn)的除外”。由此可見，相較于合意、有對價(jià)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)具有行政命令性和無償性的特點(diǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，如今資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)已經(jīng)應(yīng)用到了私法領(lǐng)域，尤其是集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行資源調(diào)配時(shí)，往往會(huì)使用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)這一概念。因此，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可以概括為“根據(jù)行政命令或集團(tuán)決議，按照資產(chǎn)賬面凈值在不同法律主體間無償轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的行為”。

（二）為什么要針對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)出臺(tái)稅收政策？

站在稅法的角度，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)在課稅原理層面沒有本質(zhì)區(qū)別，都是資產(chǎn)在不同主體之間的轉(zhuǎn)移行為。因此，房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)本質(zhì)上是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的一種，屬于企業(yè)所得稅、增值稅、土增稅和契稅的課稅范圍。在稅務(wù)處理方面，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，計(jì)算所得額、銷項(xiàng)稅額及增值額，并繳納企業(yè)所得稅、增值稅及土增稅。受讓方應(yīng)當(dāng)相應(yīng)確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)、進(jìn)項(xiàng)稅額、入賬成本及成交價(jià)格，根據(jù)計(jì)稅基礎(chǔ)繼續(xù)計(jì)提折舊作稅前扣除，根據(jù)進(jìn)項(xiàng)稅額作增值稅抵扣，根據(jù)入賬成本核算取得房地產(chǎn)的成本，根據(jù)成交價(jià)格繳納契稅。

由于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)具有無償性，轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有取得對價(jià)，受讓方也是按賬面凈值入賬。直觀上看，轉(zhuǎn)讓方收入為0，故所得額、銷項(xiàng)稅額及增值額也為0。受讓方的成交價(jià)格按照資產(chǎn)賬面凈值確認(rèn)，也導(dǎo)致契稅計(jì)稅依據(jù)偏低。如果在資產(chǎn)有較大增值的情況下仍選擇資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)極可能認(rèn)為交易缺乏正當(dāng)理由，通過《稅收征收管理法》賦予的納稅調(diào)整權(quán)利，重新確認(rèn)各稅種的計(jì)稅依據(jù)，作反避稅調(diào)整。

然而，按照行政命令或集團(tuán)決議無償劃轉(zhuǎn)，在某種程度上具有商業(yè)目的的合理性或正當(dāng)性。根據(jù)稅收中性原則，稅收不應(yīng)當(dāng)過分干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)（包括國有經(jīng)濟(jì)）。因此，有必要針對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)出臺(tái)稅收政策，明確在具備正當(dāng)理由的條件下，對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為不作納稅調(diào)整。從這個(gè)意義上講，納稅調(diào)整是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不納稅之例外，而資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅收政策則是納稅調(diào)整之例外。

二、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)各稅種政策口徑

根據(jù)上表，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不同稅種的稅務(wù)處理可以總結(jié)如下：

（一）企業(yè)所得稅：同一控制下母子公司、兄弟公司間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)遞延納稅

在主體方面，企業(yè)所得稅強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)必須發(fā)生在100%直接控制的母子公司之間，即下圖中的A公司和B公司之間，或者受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，即下圖中的D公司和E公司之間。從政策原理分析，主體方面的限制體現(xiàn)了企業(yè)所得稅對“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)當(dāng)然具備正當(dāng)理由”的口徑范圍。也就是說，不滿足企業(yè)所得稅政策規(guī)定條件的主體，不能當(dāng)然認(rèn)為其資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不具備正當(dāng)理由，應(yīng)再作具體判定。但就目前政策來看，財(cái)稅〔2014〕109號(hào)采用嚴(yán)格正向列舉式立法，不滿足此條件的主體作資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不能適用此政策。

在政策類型方面，上述資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理，其效果是轉(zhuǎn)讓方和受讓方均不確認(rèn)所得，受讓方按資產(chǎn)賬面凈值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算折舊扣除。也就是說，采用特殊性稅務(wù)處理，不需要作納稅調(diào)整，轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)所得，受讓方完全承繼資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓方賬面上體現(xiàn)的賬面凈值和計(jì)稅基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)了劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的“賬面平移”。從經(jīng)濟(jì)意義上看，雖然在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)沒有繳納企業(yè)所得稅，但由于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)沒有發(fā)生改變，受讓方再轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)，其可扣除成本仍需按照資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)前的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，故再轉(zhuǎn)讓所得包含了：（1）再轉(zhuǎn)讓時(shí)資產(chǎn)公允價(jià)值與劃轉(zhuǎn)時(shí)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（C－B）；（2）劃轉(zhuǎn)時(shí)資產(chǎn)公允價(jià)值與劃轉(zhuǎn)時(shí)資產(chǎn)賬面凈值的差額（B－A）。相當(dāng)于將轉(zhuǎn)讓方本應(yīng)通過納稅調(diào)整承擔(dān)的稅基（B－A），遞延至受讓方再轉(zhuǎn)讓階段，由受讓方一并承擔(dān)。故這種特殊性稅務(wù)處理也可稱為“遞延納稅”。

在政策原理方面，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)描述的處理方法，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)并非單純的資產(chǎn)交易，而是資本交易。母子公司之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，應(yīng)當(dāng)視同增資或減資處理，兄弟公司之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，則應(yīng)當(dāng)視同先減資、再增資處理。由此可見，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅政策本質(zhì)上是非貨幣性資產(chǎn)投資或以非貨幣性資產(chǎn)的形式收回投資的政策。這也與政策適用主體相呼應(yīng)，即適用主體必須是有直接資本關(guān)系的關(guān)聯(lián)企業(yè)。而不滿足主體條件，或者雖然滿足主體條件，但資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)沒有作實(shí)收資本調(diào)增或調(diào)減的，仍會(huì)被歸入納稅調(diào)整的范疇。

（二）增值稅：資產(chǎn)及相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力打包劃轉(zhuǎn)不征稅

在行為模式方面，增值稅強(qiáng)調(diào)將實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓，一般稱之為“打包劃轉(zhuǎn)”。增值稅政策列舉的合并、分立、出售、置換四種行為，是實(shí)現(xiàn)“打包劃轉(zhuǎn)”的具體途徑。從商業(yè)角度理解，打包劃轉(zhuǎn)區(qū)別于單純劃轉(zhuǎn)某項(xiàng)資產(chǎn)，是指將資產(chǎn)所涉及的業(yè)務(wù)作整體劃轉(zhuǎn)，即增值稅政策實(shí)際指的是“業(yè)務(wù)劃轉(zhuǎn)”。當(dāng)企業(yè)的全部業(yè)務(wù)可分時(shí)，適用政策要求至少將某部分業(yè)務(wù)對應(yīng)的資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并劃轉(zhuǎn)，這部分業(yè)務(wù)終止，剩余業(yè)務(wù)繼續(xù)存續(xù)。而當(dāng)企業(yè)業(yè)務(wù)不可分時(shí)，只有將企業(yè)全部業(yè)務(wù)對應(yīng)的資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力予以劃轉(zhuǎn)，之后企業(yè)主體資格歸于滅失，才可以適用增值稅政策。

在政策類型方面，上述資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不屬于增值稅征稅范圍，也就是說，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的增值稅政策不是稅收優(yōu)惠，而是排除在增值稅應(yīng)稅行為之外。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）之規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)，屬于增值稅應(yīng)稅行為，而銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，有償，則是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)，無償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，除用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對象的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，繳納增值稅。根據(jù)上述規(guī)定，單純的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為，無論是否有償，均構(gòu)成銷售，屬于增值稅應(yīng)稅行為。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的增值稅政策之所以能夠產(chǎn)生“不征收增值稅”的效果，原因在于其轉(zhuǎn)移的標(biāo)的不是單純的資產(chǎn)，而是“所有者權(quán)益”，權(quán)益的轉(zhuǎn)移并非增值稅的課稅對象。故債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力的一并劃轉(zhuǎn)是十分關(guān)鍵的，只劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)顯然不屬于不征稅范圍，只劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)和負(fù)債，由于負(fù)債轉(zhuǎn)移也要確認(rèn)收入，可能被認(rèn)定為其他經(jīng)濟(jì)利益，從而被歸入增值稅應(yīng)稅范圍。因此，只有打包劃轉(zhuǎn)，才有跳出增值稅應(yīng)稅行為的可能。

在政策適用性方面，合并和分立本身具有“整體性”，必然涉及企業(yè)全部資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力的整合和分配，通常沒有政策適用爭議。對于出售、置換等部分資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)，需要重點(diǎn)關(guān)注“相關(guān)聯(lián)”的判斷。如果有以資產(chǎn)物權(quán)作為擔(dān)保的負(fù)債，例如以房地產(chǎn)抵押向銀行貸款，則這部分負(fù)債構(gòu)成與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的負(fù)債，需要一并劃轉(zhuǎn)；如果有以資產(chǎn)作為標(biāo)的物建立的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，例如將房地產(chǎn)出租，則這部分租金債權(quán)構(gòu)成與資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)，需要一并劃轉(zhuǎn)；如果以資產(chǎn)作為勞務(wù)債權(quán)債務(wù)關(guān)系的對象，例如為自有商業(yè)地產(chǎn)配備保潔、保安人員，則這部分保潔、保安人員的勞務(wù)合同關(guān)系需一并劃轉(zhuǎn)。對企業(yè)整體享有或承擔(dān)的未作特別區(qū)分的債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力，應(yīng)當(dāng)拆分對應(yīng)到某項(xiàng)資產(chǎn)上，與資產(chǎn)一并劃轉(zhuǎn)。

（三）土地增值稅：房地產(chǎn)投資入股遞延納稅

在行為模式方面，嚴(yán)格來說，土地增值稅政策并未就資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)作特別規(guī)定。但考慮到企業(yè)所得稅政策中將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)與非貨幣性資產(chǎn)投資等同，土增稅中的房地產(chǎn)投資行為，也可以作為一種特殊的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)在此一并討論。與企業(yè)所得稅、增值稅相同，土增稅的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)要求必須構(gòu)成資本交易。即出讓方必須作增資處理，受讓方則必須增加所有者權(quán)益。與企業(yè)所得稅不同的是，土增稅的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)沒有主體限制。這主要是照顧以房地產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)或非全資控股企業(yè)的情況，這兩種情況下，投資人僅僅是將房地產(chǎn)投入到企業(yè)中，本身沒有取得任何現(xiàn)金對價(jià)，但根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)投資的稅收政策，投資人需要作資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓處理，分5年繳納企業(yè)所得稅。這里需要說明的是，以房地產(chǎn)投資設(shè)立新的全資子公司，理論上也是不能適用前述的特殊性稅務(wù)處理政策的。因?yàn)榍笆稣咭笫茏尫绞乾F(xiàn)存企業(yè)，而不能是投資發(fā)生時(shí)尚不存在的企業(yè)。總而言之，在房地產(chǎn)投資入股不滿足企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的情況下，如果再對投資人課征土地增值稅，則會(huì)導(dǎo)致投資稅負(fù)過重，一方面嚴(yán)重抑制市場投資熱情，另一方面也有違稅收中性原則。

在政策類型方面，上述資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)暫不征稅，其效果是轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)收入，受讓方按房地產(chǎn)歷史成本確認(rèn)房地產(chǎn)取得成本。由此可見，暫不征稅也是一種遞延納稅優(yōu)惠。適用暫不征稅需要注意兩點(diǎn)：（1）由于房地產(chǎn)企業(yè)不適用此政策，故轉(zhuǎn)讓方取得所涉房地產(chǎn)的途徑一定是外購、重組或股東投入等情形，而不包括自建的情形，故不存在建設(shè)成本，也不會(huì)產(chǎn)生受讓方再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，能否扣除轉(zhuǎn)讓方建設(shè)成本的問題。（2）由于土地增值稅的核算不涉及折舊、攤銷問題，受讓方應(yīng)當(dāng)按房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓方賬目中的歷史成本入賬，而非賬面凈值，這樣才能實(shí)現(xiàn)扣除項(xiàng)目的平移。

在經(jīng)濟(jì)效應(yīng)方面，與企業(yè)所得稅不同，土增稅的遞延納稅可能會(huì)導(dǎo)致交易整體稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于不采用遞延納稅政策的情況。這是因?yàn)?，企業(yè)所得稅采用固定比例稅率，而土增稅采用超率累進(jìn)稅率，增值額的增加，可能導(dǎo)致適用稅率的大幅攀升。因此，轉(zhuǎn)讓方和受讓方需從整體角度把握，決定是否適用相關(guān)政策，避免此盈彼虧。

2010年，A公司受讓一處房地產(chǎn)，支付含稅對價(jià)109萬元。2013年，A公司擬以該房地產(chǎn)投資設(shè)立B公司，此時(shí)該房地產(chǎn)評估價(jià)值為300萬元。2020年，B公司將該房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，取得含稅轉(zhuǎn)讓收入545萬元。不考慮其他費(fèi)用，適用土地增值稅暫不征稅收政策與否的整體稅負(fù)分別為：

1、適用暫不征稅政策

A公司應(yīng)納稅額＝0

B公司應(yīng)納稅額＝〔545萬÷（1＋9％）－109萬÷（1＋9％）〕×60％－109萬÷（1＋9％）×35％＝205萬

合計(jì)應(yīng)納稅額＝205萬

2、不適用暫不征稅政策

A公司應(yīng)納稅額＝〔300萬－109萬÷（1＋9％）〕×50％－109萬÷（1＋9％）×15％＝85萬

B公司應(yīng)納稅額＝〔545萬÷（1＋9％）－300萬〕×40％－300萬×5％＝65萬

合計(jì)應(yīng)納稅額＝150萬

上例中，由于遞延納稅導(dǎo)致B公司再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)扣除項(xiàng)目偏低，增值額及增值率過高，直接將適用稅率提高至最高檔60％。而分步納稅的情況下，由于兩次增值率均在200％以內(nèi)，適用稅率分別為50％和40％，整體稅負(fù)得到削減。

（四）契稅：行政性房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)及同一控制下母子公司、兄弟公司間房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)免稅

在行為模式方面，契稅政策的適用范圍最廣。這體現(xiàn)在三點(diǎn)：

1、行政性房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)免征契稅

與其他稅種不同的是，契稅政策明確包含了“行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬”免稅的規(guī)定，這與契稅的歷史淵源有一定關(guān)聯(lián)。根據(jù)目前的主流觀點(diǎn)，契稅屬于財(cái)產(chǎn)稅，是對納稅人取得權(quán)屬的房地產(chǎn)課征的稅收，但契稅出現(xiàn)伊始，并不是以房地產(chǎn)作為課稅對象。以清末民初的契稅為例，彼時(shí)的契稅是以涉及不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)移的書據(jù)（或契約）作為課稅對象，可以理解為一種特殊的印花稅，“契”稅的名稱也是由此得來。1950年政務(wù)院頒布的《契稅暫行條例》規(guī)定，“凡土地房屋之買賣、典當(dāng)、贈(zèng)與或交換，均應(yīng)憑土地房屋所有證，并由當(dāng)事人雙方訂立契約，由承受人依照本條例完納契稅”，由此可見，當(dāng)時(shí)的契稅仍然延續(xù)了針對契約課征的邏輯。由于行政性房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)通常依據(jù)行政命令而不存在“契約”，財(cái)政部1954年發(fā)布的《關(guān)于修改契稅暫行條例的通知》明確規(guī)定，“凡機(jī)關(guān)、部隊(duì)、學(xué)校、黨派、受國家補(bǔ)貼的團(tuán)體、國營和地方國營的企業(yè)與事業(yè)單位、以及合作社等，凡有土地房屋的買、典、承受贈(zèng)與或交換行為者，均免納契稅”。雖然契稅的課稅對象發(fā)生了變化，但關(guān)于行政性房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)免稅的優(yōu)惠條款卻得以保留下來。

2、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司與投資者之間的房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)免征契稅

契稅政策關(guān)注了自然人股東的情況，明確規(guī)定，“同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間”房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)免征契稅。目前，由于沒有單獨(dú)的重組個(gè)人所得稅政策，關(guān)于個(gè)人與公司或非法人企業(yè)之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，屬于未作特別規(guī)定之情形，根據(jù)前文所述之原理，這些情形下按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，在所得稅方面仍可能遭受納稅調(diào)整，但在契稅方面則可豁免征稅。

3、不要求資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)構(gòu)成資本交易

契稅政策規(guī)定，“母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間”房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)免征契稅，此外，還規(guī)定“母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)”。這一表述反映出契稅政策對劃轉(zhuǎn)和投資兩個(gè)概念作出了明確界分，對于增資行為，可以視同資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)處理，反證出前述的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，不要求必須構(gòu)成資本交易，這與企業(yè)所得稅、土增稅的要求是完全不同的。前已述及，企業(yè)所得稅、土增稅對于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)必須同時(shí)調(diào)增或調(diào)減實(shí)收資本，才能享受相關(guān)政策。而契稅的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是可以通過損益類科目反映的，這也是契稅政策口徑更為寬泛的表現(xiàn)。

在政策類型方面，契稅政策采用了免稅的處理方法，其內(nèi)涵是上述資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)已經(jīng)符合課稅要件，但政策予以特別規(guī)定，可以免予納稅。對于受讓方來說，免稅與遞延納稅的主要區(qū)別在于，免稅仍然可以調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)，而遞延納稅不能改變原計(jì)稅基礎(chǔ)。對于契稅來說，由于契稅是全額征稅的稅種，其計(jì)稅依據(jù)是成交價(jià)格，而沒有與企業(yè)所得稅、土增稅相類似的扣除項(xiàng)目，因此，其不存在“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念，沒有遞延納稅的必要。

三、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理建議

結(jié)合上述分析，本文前述案例航發(fā)西控向航空苑無償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)，屬于契稅的政策適用范圍，可以適用免征契稅的優(yōu)惠政策。但在企業(yè)所得稅方面，由于相關(guān)交易屬于完全無對價(jià)交易，不涉及股權(quán)支付，航空苑也未調(diào)增實(shí)收資本，難以適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理政策。同時(shí)，上述交易是單純的房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，不涉及關(guān)聯(lián)債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。此外，航發(fā)西控和航空苑始終未建立直接股權(quán)關(guān)系，上述交易不屬于母公司向子公司投資或增資的情形，不能適用土增稅暫不征收政策，3,500萬元的土增稅成本亦在所難免。

在大型企業(yè)尤其是上市公司的重組交易中，稅收成本可能動(dòng)輒數(shù)千萬元，對于能否適用相關(guān)的稅收政策降低稅費(fèi)，對重組的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)影響深遠(yuǎn)。涉及到資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理，建議企業(yè)做到以下三點(diǎn)：

（一）敲定資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案前對稅收因素進(jìn)行充分考量

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的主要目的是為了實(shí)現(xiàn)資源的整合，在討論資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案時(shí)，企業(yè)會(huì)更多關(guān)注如何設(shè)計(jì)交易模式，以實(shí)現(xiàn)其商業(yè)目的。但需要認(rèn)識(shí)到稅收是現(xiàn)金之債，納稅義務(wù)一旦確定，意味著一筆資金就要支出，僅僅關(guān)注交易模式本身，而忽視了稅收成本，可能導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)反噬資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，使得整合的目的落空。因此，稅收問題不是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案已經(jīng)確定之后，企業(yè)再去想辦法解決的，而是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案敲定前，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)考慮的。每個(gè)成功的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，都需要在商業(yè)目的和稅收成本之間反復(fù)權(quán)衡，最終求得兩者皆不偏廢的方案。此外，企業(yè)需要關(guān)注各稅種的特點(diǎn)，明確各稅種資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)政策的適用范圍，尋找稅收政策之間的交界地帶，在不能同時(shí)滿足各稅種成本最低的情況下，要盡可能消除、推遲稅收負(fù)擔(dān)較高的某個(gè)或幾個(gè)稅種的納稅義務(wù)。

（二）與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分的溝通

相較而言，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是重組稅收政策中較為特殊的一類，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的理解不盡相同。相對保守的稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)為，除契稅政策外，并不存在單純意義上的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，包括企業(yè)所得稅、增值稅、土增稅在內(nèi)，涉及資產(chǎn)交易的，只有在構(gòu)成資本交易的情況下，才可以適用相關(guān)政策。例如，企業(yè)所得稅中的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，其實(shí)就是一種特殊的非貨幣性資產(chǎn)投資或收回，其特殊性主要體現(xiàn)在主體限制。因此，這些稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)對企業(yè)的權(quán)益變動(dòng)情況進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，凡沒有調(diào)整實(shí)收資本的，均不得適用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)稅收政策。在態(tài)度較為寬松的地方，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)可能不會(huì)過分強(qiáng)調(diào)賬簿監(jiān)管，使得企業(yè)適用政策更加容易，但如果企業(yè)作資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)沒有嚴(yán)格契合政策規(guī)定的，會(huì)產(chǎn)生合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。通常，我們會(huì)建議企業(yè)采用政策規(guī)定更為明確的重組方式，例如合并、分立、股權(quán)收購等，如果必須要采用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)的充分溝通就不可或缺。

（三）聘請專業(yè)的稅務(wù)顧問

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中，稅務(wù)顧問的參與是非常必要的。例如在《從上市公司兩起稅籌成敗案例看并購重組土地增值稅五大風(fēng)險(xiǎn)》一文中，筆者曾討論過美特粉末案，該案同樣采用了資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的方案，在土增稅方面，美特粉末認(rèn)為房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)屬于土增稅應(yīng)稅行為，但因“無增值額”和“未取得收入”，應(yīng)納稅額為0。如前所述，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅收征管采用“據(jù)實(shí)征收——納稅調(diào)整——特殊政策”的遞進(jìn)式邏輯，美特粉末的認(rèn)識(shí)其實(shí)忽略了納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，對于“無增值額”的判斷過于一廂情愿。稅務(wù)顧問的參與可以在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案確定過程中，有效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)并有針對性地提出處理建議，包括如何在現(xiàn)有交易框架下規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，或者通過交易框架的調(diào)整避免風(fēng)險(xiǎn)，從而保障資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案的順利實(shí)施。