增值稅，顧名思義，就是對生產(chǎn)銷售過程中的“增值（額）”征收的一種稅。要學(xué)習(xí)好增值稅，必須要理解增值稅的原理。因為相對于消費稅、所得稅、資源稅等其他稅種，增值稅有其特殊性。

一、增值稅是對“增值”征稅

我們先來看一個例子：

飲料生產(chǎn)流程

上圖中小貝向大家展示了橙汁的生產(chǎn)流程（簡化版），在這個流程中總共涉及四個經(jīng)營實體：果農(nóng)、榨汁廠、瓶胚廠、飲料廠。我們在理解增值稅的時候，不要孤立去看某個經(jīng)營實體，而應(yīng)該從整個生產(chǎn)鏈條來看，也就是從橙子到最終的瓶裝飲料（比如“果粒橙”）這個生產(chǎn)過程。在這個生產(chǎn)過程中，只要企業(yè)對最終產(chǎn)品作出了“貢獻(xiàn)”，就會產(chǎn)生“增值”（或稱作“增值額”）。比如，榨汁廠花了1000元收購1噸的橙子，然后把它榨汁后按1500元賣給了飲料廠，在這個過程中，它就產(chǎn)生了500元的“增值（額）”，增值稅就是要對這500元的“增值（額）”進(jìn)行征稅。

有同學(xué)可能會想到，那不就是對榨汁廠所賺的500元征稅嗎？這個理解并不完全正確，因為雖然榨汁廠將橙汁賣了1500元，但實際上這1500元里面還包含了榨汁廠的人工、水電、配送物流等各種成本（假設(shè)是200元），所以榨汁廠真正賺到的只有300元，而這300元其實就是所得稅中“所得”。因此，同學(xué)們要注意區(qū)分“所得”和“增值（額）”并不是同一個概念。可能有同學(xué)會問，這里面是否存在重復(fù)征稅？確實會存在重復(fù)征稅，因為我們對500元征收了增值稅，同時又對500元當(dāng)中的300元所得征收了企業(yè)所得稅。但需要注意的是，重復(fù)征稅并不一定就是壞事，比如假設(shè)某個國家按40%來征收企業(yè)所得稅但不征收增值稅（本例算出來的總稅額是120元），而另一個國家按6%征收增值稅然后再按25%征收企業(yè)所得稅（本例算出來的總稅額是105元），可見后者雖然有重復(fù)征稅，但是企業(yè)的總稅負(fù)反而比前者要低。實際上國家在設(shè)置稅制的時候就會考慮到這個問題，因此針對不同的行業(yè)設(shè)置了不同的增值稅稅率，以此來平衡企業(yè)的整體稅負(fù)。

二、增值稅并不是按“增值（額）”計稅

看到上述標(biāo)題可能有同學(xué)會蒙圈了，既然增值稅是對“增值（額）”征稅，為啥又說它不是按“增值額”計稅呢？這是因為，在實際計算時，這個“增值（額）”并不好計算。比如榨汁廠，它從A農(nóng)場收購了1噸橙子花了1000元，從B農(nóng)場收購了2噸橙子花了1800元，然后這個月它實際用了2噸橙子榨汁，賣給飲料廠售價是2300元，請問這個過程中榨汁廠產(chǎn)生了多少“增值額”？有同學(xué)說是400（＝2300－1000－900）。對嗎？可能對，但題目有告訴你是用哪些橙子來榨汁了嗎？再比如說，榨汁廠為了讓橙汁保持新鮮，可能需要在其中加入了一些保鮮劑，這也是一種原料的投入啊，在考慮增值額的時候也得考慮進(jìn)去吧？這樣在計算增值額的時候就更加復(fù)雜了。因此，為了簡化計算，在計算增值稅的時候我們進(jìn)行了公式的轉(zhuǎn)換：

增值稅＝增值額×稅率＝（產(chǎn)品售價－原料買價）×稅率＝產(chǎn)品售價×稅率－原料買價×稅率

轉(zhuǎn)換之后，我們不用考慮榨汁廠出售的橙汁中實際耗用了多少橙子，只要它出售了橙汁就計算稅額（稱為“銷項稅”），只要它采購了橙子就計算稅額（稱為“進(jìn)項稅”），這樣子，企業(yè)每個月只要按照“銷項稅減去進(jìn)項稅”之后的稅額去繳納增值稅就可以，而不用再去計算“增值（額）”了。雖然每個月計算出的增值稅跟按照理論上的“增值（額）”計算出來的增值稅并不完全相同，但是如果放到長時間來看，兩者的總和是一致的。

三、增值稅是一條鏈，環(huán)環(huán)征收、環(huán)環(huán)抵扣

增值稅是對整個生產(chǎn)經(jīng)營鏈條進(jìn)行征稅，只要產(chǎn)生增值就會增值稅的問題，它是和商品的整個生產(chǎn)和流通緊密聯(lián)系的，相比而言，例如消費稅、資源稅等，則通常只是針對某個特定環(huán)節(jié)征稅。

比如一瓶茅臺酒，出廠價是2000元，酒廠銷售的時候產(chǎn)生了2000×13%＝260元的銷項稅額。批發(fā)代理商要支付給茅臺酒廠的金額是2000元加上260元的增值稅，即2260元。然后，批發(fā)代理商按照2500元的價格將茅臺酒出售給超市，產(chǎn)生了2500×13%=325元的銷項稅額。對于批發(fā)代理商而言，它產(chǎn)生的增值額實際上是500元（＝2500－2000），雖然它給了茅臺酒廠2260元，但里面的260元增值稅實際上它是可以作為進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣的，所以它真正的成本是2000元而不是2260元。批發(fā)代理商給國家繳納的增值稅實際上是銷項稅額－進(jìn)項稅額＝325－260＝65元，這跟直接用增值額500元×13%的計算結(jié)果是一樣的。

我們再沿著經(jīng)營鏈條往下走，到了超市這個環(huán)節(jié)。假設(shè)超市按照2800元將茅臺酒賣給了消費者，則它產(chǎn)生的增值額是2800－2500＝300元，超市要繳納的增值稅就是2800×13%－2500×13%＝39元。

然后到了最后的消費者，他需要支付2800元加上2800元×13%的增值稅，總共是3164元來購買這瓶茅臺。當(dāng)然，超市在所標(biāo)的零售價通常是包含了增值稅的，所以你看到的零售價標(biāo)的是3164元而不是2800元，在計算的時候需要用3164÷（1+13%）來換算成不含稅價2800元。

四、增值稅鏈條的最后環(huán)節(jié)才是增值稅最終的負(fù)擔(dān)者

在上述的增值稅鏈條中，雖然每個環(huán)節(jié)都需要征收增值稅，但實際上，這些增值稅最終都是由消費者來承擔(dān)的，消費者所支付的3164元，實際上是在茅臺酒廠的出廠價2000元的基礎(chǔ)上，加上各環(huán)節(jié)的增值額和增值稅之后的結(jié)果，即（2000+260）+（500+65）+（300+39）。

細(xì)心的同學(xué)可能發(fā)現(xiàn)，這個計算公式中的茅臺酒廠環(huán)節(jié)用到了260元并不是它真正繳納的增值稅，因為它也有進(jìn)項稅呀？實際上，這個260元銷項稅，就是根據(jù)茅臺酒廠及之前各環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的增值額計算出來的增值稅累加的結(jié)果。要理解這一點，我們假設(shè)最初一個環(huán)節(jié)要繳納的增值稅是A，它之前沒有其他環(huán)節(jié)，所以它繳納的稅額就是它的銷項稅額，然后下一個環(huán)節(jié)的銷項稅額是B，依次類推，到了茅臺酒廠這個環(huán)節(jié)銷項稅額是D，那么將上述各環(huán)節(jié)要繳納的增值稅相加，就是A＋（B-A）＋（C-B）＋（D-C），最后得到的結(jié)果就是D。

可以看到，增值稅的銷項稅額就像滾雪球一樣，隨著商品不斷增值，它不斷累積增大，但最終都需要由最后一個環(huán)節(jié)的消費者來買單，因為消費者已經(jīng)沒有下一環(huán)了，所以他所支付的增值稅364元無法抵扣，是他真正要承擔(dān)的稅負(fù)，而以前各環(huán)節(jié)雖然都繳納了增值稅，但實際上這個增值稅是可以轉(zhuǎn)嫁到下一環(huán)節(jié)的。比如批發(fā)代理商計算出的325元銷項稅超市付款的時候會給到它，再減去它支付給茅臺酒廠的進(jìn)項稅（也是茅臺酒廠的銷項稅）260元，差額65元上繳給國家，所以批發(fā)代理商從中并沒有因為增值稅而產(chǎn)生任何收益或損失，它只是扮演了一個類似“代收代繳”的角色。

五、增值稅是“價外稅”

通過上面的例子我們可以看到，在計算增值稅的時候，商品的價格跟增值稅始終是并列的，增值稅并沒有包含在商品的價格里頭，因此我們說增值稅屬于“價外稅”。我們來看一張增值稅專用發(fā)票：

圖片來源于網(wǎng)絡(luò)

在這張發(fā)票當(dāng)中，“金額”欄就是商品的不含稅售價，而“稅額”欄就是根據(jù)“金額×稅率”計算出來的結(jié)果。也可以結(jié)合會計分錄來理解，如：

借：原材料 1000 ——注意原材料的成本并沒有包括增值稅，因為增值稅可以抵扣

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 130

貸：銀行存款 1130

作為對比，我們來講一下什么是“價內(nèi)稅”。消費稅就是一種典型的價內(nèi)稅，所謂價內(nèi)稅，就是說這種稅會包含在商品的售價里頭。比如，對于白酒，現(xiàn)行的消費稅率是20%加上0.5元/500克（毫升），需要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，也就是茅臺酒廠的環(huán)節(jié)，比如我們上面的例子，比如一瓶500毫升的茅臺酒出廠價2000元，那么它需要繳納的消費稅是2000×20%＋0.5元＝400.5元。這個400.5元茅臺酒廠繳納了之后并不能轉(zhuǎn)嫁到下一環(huán)節(jié)，也不存在抵扣的問題，所以是實打?qū)嵱擅┡_酒廠所負(fù)擔(dān)的稅收。而實際上，茅臺酒廠在進(jìn)行2000元定價的時候就會考慮這個因素，也就是說，這2000元的出廠價中，實際上的組成可能是這樣子的：

消費稅是價內(nèi)稅

可見，消費稅實際上就是出廠價的一部分，所以我們將其稱為“價內(nèi)稅”。

請您思考：在我們計算增值稅和消費稅的時候，對于從價計征消費稅的商品兩者的計算基數(shù)是一樣的，而對于從量征收消費稅的商品兩者的計算基數(shù)則是不一樣的，這是為什么呢？

四、根據(jù)增值稅原理理解政策

理解了增值稅的原理之后，對于我國目前的一些增值稅政策就比較好理解了。

1.為什么不同商品（或服務(wù)）適用的稅率不同？

目前，增值稅稅率主要有13%、9%、6%三檔稅率，還有一些特殊商品實行零稅率。比如我們在超市買一瓶橙汁，適用的稅率是13%，而如果是買一包大米，適用的稅率則是9%。那為什么會有這種差異呢？

首先，我們說增值稅是一條鏈，鏈條最后的環(huán)節(jié)就是增值稅的最終負(fù)擔(dān)者，因此，對于像糧食、自來水等生活必需品，國家實行的是低稅率的政策（9%），因為稅負(fù)越重老百姓的負(fù)擔(dān)就會越大。

其次，每個環(huán)節(jié)的增值稅征收都會對企業(yè)產(chǎn)生直接影響。雖然我們說增值稅會轉(zhuǎn)嫁，但這其實是有兩個假設(shè)：（1）企業(yè)的產(chǎn)品都能夠順利賣出去；（2）企業(yè)的現(xiàn)金流量充足，不用擔(dān)心因為繳納了增值稅就會影響到企業(yè)的經(jīng)營。而現(xiàn)實中，企業(yè)的現(xiàn)金并不是無限的，每一元對于企業(yè)的經(jīng)營都十分重要，繳納了增值稅意味著企業(yè)可支配的現(xiàn)金就會減少，從而給企業(yè)造成一種負(fù)擔(dān)。另一方面，不同的稅率會影響到企業(yè)產(chǎn)品的最終售價，從而會影響商品的銷售，如果商品賣不出去，企業(yè)就收不回現(xiàn)金流，持續(xù)經(jīng)營就會受到影響。

再次，不同行業(yè)的增值額構(gòu)成（來源）不同。我們說增值稅是對“增值額”征稅，而“創(chuàng)造”增值額的過程，實際上就是企業(yè)通過對購買的各種資源（包括服務(wù)）進(jìn)行整合，然后產(chǎn)生輸出的過程。而增值額實際上就是企業(yè)付出的勞動力、資金、技術(shù)、商譽(yù)等所對應(yīng)的市場價值。由于不同行業(yè)的增值額構(gòu)成不同，國家出于對不同產(chǎn)業(yè)發(fā)展的考慮，自然會設(shè)置不同的稅率。

2.為什么出口貨物要實行零稅率？

這一點比較好理解，因為增值稅是“價外稅”，而出口的貨物是需要參與到國際競爭的，到了對方進(jìn)口國（或地區(qū)），人家往往會增收進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，如果我們出口的時候還對貨物征稅，那么到了對方國家（或地區(qū)）的商品就會征收了兩道增值稅，自然就會影響到其最終 其售價，進(jìn)而讓其喪失競爭力優(yōu)勢。因此，幾乎所有的國家（或地區(qū)）對出口的貨物實行的都是零稅率政策，盡量讓商品回歸價值本源，讓其能夠在國際上公平競爭。

請您思考：零稅率和免稅是一回事嗎？

3.為什么國家出臺增值稅留抵退稅政策？

根據(jù)增值稅計算公式，企業(yè)要繳納的增值稅是“銷項稅”減去“進(jìn)項稅”，如果企業(yè)當(dāng)期的銷項稅大于進(jìn)項稅，那么企業(yè)就需要繳稅。相反，如果企業(yè)當(dāng)期的銷項稅小于進(jìn)項稅，企業(yè)就會形成留抵稅款。因為如果增值稅鏈條很順暢，企業(yè)購買商品（或服務(wù)，下同）所繳納的進(jìn)項稅額是可以抵扣的，而如果企業(yè)商品賣不出去，企業(yè)就產(chǎn)生不了足夠的銷項稅額，雖然企業(yè)在本環(huán)節(jié)由于銷項稅小于進(jìn)項稅而無需繳納增值稅，但是企業(yè)可是在購買商品的時候給了上一環(huán)節(jié)進(jìn)項稅，這可是真金白銀支付出去的，雖然是給了上一環(huán)節(jié)而不是直接給國家，但實際上這是通過上一環(huán)節(jié)間接繳納給了國家的（回顧上面提到的最后環(huán)節(jié)才是增值稅的最終負(fù)擔(dān)者），因此，如果企業(yè)長期出現(xiàn)進(jìn)項稅大于銷項稅的情況，意味著企業(yè)所負(fù)擔(dān)的增值稅在不斷累積，從而會給企業(yè)的經(jīng)營帶來不利。因此，國家出臺了增值稅留抵退稅政策，對于長時間進(jìn)項稅額得不到抵扣的企業(yè)，國家先把一部分錢（60%或100%）退還給企業(yè)，讓企業(yè)可以有錢繼續(xù)經(jīng)營，因為只有企業(yè)活了，增值稅的鏈條才能夠繼續(xù)下去，國家才能獲得更多的稅收來源。

4.如何理解視同銷售的幾種情形？

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部 國家稅務(wù)總局第50號令）第四條規(guī)定：“單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物： （一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物； （三）設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外； （四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目； （五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費； （六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶； （七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者； （八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。”

視同銷售是很多同學(xué)覺得比較難記住的內(nèi)容，尤其是上面的第（四）至第（八）點，有些有“購進(jìn)的貨物”，有些又沒有。實際上，只要你理解了增值稅的原理，對于視同銷售的情形就不再難理解了。

我們逐個來看：

• （一）和（二）：這兩個說的是同一件事。這里的代銷，說的是代銷方以自己的名義去銷售和開具發(fā)票給購買者。假如不視同銷售的話，代銷方銷售貨物的時候需要計算銷項稅，但是，它可沒有進(jìn)項稅可以抵扣，從而需要繳納較多的增值稅。相反，如果委托方視同銷售，那么委托方就可以開發(fā)票給代銷方，因此代銷方就可以抵扣進(jìn)項稅了，而委托方也因此需要就貨物的銷售繳納銷項稅。

• （三）：貨物從A機(jī)構(gòu)到B機(jī)構(gòu)，說的是以B機(jī)構(gòu)的名義去開發(fā)票，原理跟上面的代銷類似。

• （四）至（八）：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于這五個方面需要視同銷售，相信這一點大家不難理解，因為貨物已經(jīng)從本企業(yè)的環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)到下一個環(huán)節(jié)了，自然就需要跟一般的貨物流轉(zhuǎn)那樣征收增值稅了。容易混淆的是“購進(jìn)的貨物”，對于購進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利、個人消費，稅法規(guī)定是其增值稅進(jìn)項稅額不能抵扣。那為什么就不能抵扣了呢？理由很簡單：增值稅鏈條已經(jīng)終止了。要抵扣的前提是你要能夠產(chǎn)生銷項稅，而如果用于上述三種情形，已經(jīng)無法產(chǎn)生銷項稅，自然進(jìn)項稅就不能夠抵扣了。這種情況就類似我們上面舉例的茅臺酒，到了消費者這個環(huán)節(jié)，只能是成為增值稅的最終負(fù)擔(dān)者了，不能再去尋思抵扣進(jìn)項稅的問題了。而企業(yè)從購買到移送上述環(huán)節(jié)的過程中，實際上就是一個“中間人”的角色，它沒有對貨物形成增值，自然就不用視同銷售了。那用于第（六）至（八）三種情形，即俗稱的“投分送”為什么又要視同銷售呢？這是因為，增值稅鏈條還沒有斷，貨物還需要繼續(xù)流轉(zhuǎn)到下一環(huán)節(jié)，因此，既然視同銷售就需要計算銷項稅額，相應(yīng)的進(jìn)項稅額也可以抵扣。

5.為什么有些商品可以選擇簡易計稅？

這一點比較好理解，增值稅是按照銷項稅減去進(jìn)項稅來計算的，而進(jìn)項稅的抵扣是需要有憑據(jù)的（如增值稅專用發(fā)票），有些行業(yè)由于其特殊性，他們可能拿不到抵扣憑證，如果按照常規(guī)的計算方式，企業(yè)的稅負(fù)就會很重，因此可以允許他們選擇簡易計稅。例如，建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料，按3%的征收率計算增值稅。砂、土、石料都是大自然的產(chǎn)物，而大自然是不會開發(fā)票的，所以企業(yè)就拿不到進(jìn)項稅的抵扣憑證。

6.如何理解收購發(fā)票？

我國對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品是免征增值稅的，也就是說，雖然農(nóng)戶在種植的時候也會有增值，但是這個增值額是不用繳稅的，因此農(nóng)戶也就無法開具增值稅專用發(fā)票給收購企業(yè)，從而使收購企業(yè)無法抵扣相應(yīng)的進(jìn)項稅。為了公平稅負(fù)，國家給收購企業(yè)一項特殊的照顧，既然你無法取得可以抵扣進(jìn)項稅的合法憑證，就自己開一張吧，于是乎，我國有了一種特殊的發(fā)票——收購發(fā)票。這種發(fā)票并不是銷售方（農(nóng)戶）開給購買方，而是購買方（如榨汁廠）自己開具的。不過，隨著增值稅發(fā)票改革，單獨的收購發(fā)票現(xiàn)在已經(jīng)不再使用，而是通過在增值稅普通發(fā)票左上角打印“收購”字樣來取代，但兩者的用途是一樣的。

需要注意的是，收購發(fā)票的購買方就是本企業(yè)，而銷售方就是農(nóng)戶或者農(nóng)業(yè)合作社之類，稅率填的是0，其實這有點類似于納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，只不過為了方便農(nóng)戶，直接將這個特權(quán)給了收購企業(yè)而已。而我們所說的10%或者9%，說的是扣除率而不是稅率，并沒有在收購發(fā)票上體現(xiàn)，也就是說，收購發(fā)票上的金額實際上就是一個不含稅價，企業(yè)在計算進(jìn)項稅的時候，直接用收購發(fā)票上面的金額乘以10%或9%就可以了，而不是需要先除以（1＋10%）之類。那為什么扣除率不是13%？這可是國家給企業(yè)的特殊照顧，就別太貪心了。

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