編者按：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)開(kāi)發(fā)建設(shè)房地產(chǎn)項(xiàng)目，可能基于諸多原因?qū)е马?xiàng)目無(wú)法啟動(dòng)、中途停滯，進(jìn)而由政府將土地收回。根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》之規(guī)定，城鎮(zhèn)土地收回又可分為有償和無(wú)償兩種方式。對(duì)于政府有償收回土地，土地補(bǔ)償款較土地取得和開(kāi)發(fā)成本更高的情況，企業(yè)是否需要繳納土地增值稅，現(xiàn)行案例處理結(jié)果有所不同。本文將以此切入，分析不同情況下，土地被政府收回是否應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。

一、案例引入：同樣是閑置土地被政府收回，土地增值稅一征一免

（一）案例一：閑置土地被政府收回，法院認(rèn)為應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅

2014年2月，X國(guó)土資源局與A公司簽訂《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，將X地塊出讓給A公司，A公司受讓該土地用于建設(shè)X項(xiàng)目。2017年12月，X國(guó)土資源局作出《閑置土地認(rèn)定書(shū)》，指出因政府原因?qū)е耎地塊閑置，認(rèn)定上述土地為閑置土地。2018年1月，X土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心與A公司簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)收儲(chǔ)合同》，約定A公司同意將上述地塊的國(guó)有土地使用權(quán)由X土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心按8409萬(wàn)元的價(jià)格收儲(chǔ)。2019年9月，X稅務(wù)局Y分局作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，通知A公司X項(xiàng)目應(yīng)補(bǔ)非住宅土地增值稅475萬(wàn)元。

A公司不服，先后提起行政復(fù)議和行政訴訟。法院認(rèn)為：本案A公司主張其符合《土增稅暫行條例》第八條第（二）項(xiàng)規(guī)定的免征情形。但該免征土地增值稅適用于“因國(guó)家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)”，且按照國(guó)家有關(guān)征收的法律規(guī)定，國(guó)家建設(shè)需要征收或收回的土地價(jià)格系由征收機(jī)關(guān)按照法律規(guī)定確定補(bǔ)償安置方案予以確定，該征收價(jià)格一般不因被征收人的意志轉(zhuǎn)變。而涉案宗地系因閑置。2018年1月，X土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心與A公司簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)收儲(chǔ)合同》，約定A公司同意將上述地塊的國(guó)有土地使用權(quán)由X土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心按8409萬(wàn)元的價(jià)格收儲(chǔ)，該收回土地的價(jià)格是基于雙方協(xié)商“同意”，不同于國(guó)家建設(shè)征收、收回的情形。故現(xiàn)有證據(jù)不足以證明涉案土地收回，可以適用上述免征的情形。

（二）案例二：閑置土地被政府收回，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)免征土地增值稅

2006年至2007年，B公司與Z市國(guó)土資源局簽訂了《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》，B公司取得了Z地塊的國(guó)有土地使用權(quán)。在Z地塊基本達(dá)到可開(kāi)發(fā)狀態(tài)后，B公司先后兩次向W區(qū)國(guó)土資源局上報(bào)建設(shè)規(guī)劃，但W區(qū)國(guó)土資源局一直不予正面答復(fù)和批準(zhǔn)，導(dǎo)致宗地一直處于閑置狀態(tài)。2010年9月1日，B公司與Z市W區(qū)土地儲(chǔ)備發(fā)展中心簽訂了《收購(gòu)Z地塊合同》，約定：由W區(qū)土地儲(chǔ)備發(fā)展中心收回B公司持有的Z地塊國(guó)有土地使用權(quán)，并向B公司支付土地補(bǔ)償款共計(jì)6.4億元。2017年9月13日，Z市國(guó)稅局稽查局向B公司送達(dá)《稅務(wù)處理決定書(shū)》，認(rèn)定：B公司2010年度取得土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入未進(jìn)行納稅申報(bào)構(gòu)成偷稅，決定B公司應(yīng)補(bǔ)繳其2010年度的企業(yè)所得稅稅款1.3億元。因涉案土地被收回符合土地增值稅免征條件，免征土地增值稅。

（三）小結(jié)

在上述兩起案例中，同樣是土地閑置后被政府收回，取得土地補(bǔ)償款，一起案例認(rèn)定應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅，另一起則認(rèn)定應(yīng)當(dāng)免征土地增值稅。更值得關(guān)注的是，兩起案例中土地閑置的原因均系“因政府原因”。如此相似的兩起案例，最終處理結(jié)果卻大相徑庭，筆者認(rèn)為，其背后的原因主要在于國(guó)家層面的稅收政策對(duì)土地收回免征土地增值稅的規(guī)定不夠清晰、完善，導(dǎo)致執(zhí)法實(shí)踐中對(duì)特定情形是否符合免征條件存在不同理解。本文欲通過(guò)比較《城市房地產(chǎn)管理法》和稅法的聯(lián)系，分析目前土地被政府收回的各種情形應(yīng)否征收土地增值稅。

二、土地被政府收回的三種類型及其土地增值稅納稅義務(wù)

（一）土地被政府收回的三種類型

根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第二十條，“國(guó)家對(duì)土地使用者依法取得的土地使用權(quán)，在出讓合同約定的使用年限屆滿前不收回；在特殊情況下，根據(jù)社會(huì)公共利益的需要，可以依照法律程序提前收回，并根據(jù)土地使用者使用土地的實(shí)際年限和開(kāi)發(fā)土地的實(shí)際情況給予相應(yīng)的補(bǔ)償?！钡诙l第二款，“土地使用權(quán)出讓合同約定的使用年限屆滿，土地使用者未申請(qǐng)續(xù)期或者雖申請(qǐng)續(xù)期但依照前款規(guī)定未獲批準(zhǔn)的，土地使用權(quán)由國(guó)家無(wú)償收回?！钡诙鶙l，“以出讓方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)……滿二年未動(dòng)工開(kāi)發(fā)的，可以無(wú)償收回土地使用權(quán)。”由此可見(jiàn)，《城市房地產(chǎn)管理法》規(guī)定的政府收回土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)包括三種情況：

其一，因公共利益需要，提前有償收回；

其二，出讓合同到期無(wú)償收回；

其三，因用地人原因閑置，提前無(wú)償收回。

《城市房地產(chǎn)管理法》屬于土地管理法體系，具備行政法性質(zhì)，根據(jù)行政法“法無(wú)授權(quán)即禁止”的基本原則，在法律沒(méi)有明確規(guī)定的情況下，行政機(jī)關(guān)不得收回土地使用權(quán)。因此，行政機(jī)關(guān)收回城鎮(zhèn)土地使用權(quán)有且僅有以上三種情況。

（二）土地被政府收回應(yīng)區(qū)分不同情況確定土地增值稅納稅義務(wù)

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第八條，“有下列情形之一的，免征土地增值稅：……（二）因國(guó)家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)。”根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條第三款，“條例第八條（二）項(xiàng)所稱的因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)?！?/p>

由此可見(jiàn)，《土地增值稅暫行條例》使用了“因國(guó)家建設(shè)需要”的概念，但沒(méi)有對(duì)這一概念作出精準(zhǔn)的定義，而這一概念也難以從其他部門(mén)法中加以考證，只能結(jié)合土地管理法進(jìn)行解釋。根據(jù)《閑置土地處理辦法》第一條，“為有效處置和充分利用閑置土地，規(guī)范土地市場(chǎng)行為，促進(jìn)節(jié)約集約用地，根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地管理法》、《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》及有關(guān)法律、行政法規(guī)，制定本辦法。”由此可見(jiàn)，《閑置土地處理辦法》是《土地管理法》、《城市房地產(chǎn)管理法》的下位法，其不能違反上位法規(guī)定，增設(shè)土地使用權(quán)提前收回的情況。在前述第一起案例中，法院在說(shuō)理部分提出，涉案土地被收回系“因閑置”而非“因國(guó)家建設(shè)需要依法征收、收回”，故不滿足免稅條件，但這種并列關(guān)系其實(shí)并不存在。

筆者認(rèn)為，閑置土地認(rèn)定是出于政策目的需要，進(jìn)行的一項(xiàng)程序性工作，閑置土地認(rèn)定的程序和土地提前收回的結(jié)果之間沒(méi)有直接聯(lián)系，即土地閑置本身不能直接得出提前收回土地使用權(quán)的結(jié)果。根據(jù)前述分析，行政機(jī)關(guān)提前收回土地使用權(quán)有且僅有因公共利益需要有償收回、到期無(wú)償收回和因用地人原因閑置無(wú)償收回三種情況。認(rèn)定土地閑置后，需要提前收回的，必須進(jìn)一步認(rèn)定土地閑置原因是因公共利益需要閑置還是因用地人原因閑置，進(jìn)而確定提前收回土地使用權(quán)是因公共利益需要有償收回還是因用地人原因閑置無(wú)償收回。而在第一起案例中，土地被認(rèn)定為因政府原因閑置，自然不屬于因用地人原因閑置的情形，而只能屬于因公共利益需要有償收回的情形。

從現(xiàn)行立法來(lái)看，“因公共利益需要”和“因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要”之間是何種關(guān)系并不明確，但兩者之間存在大量交叉。例如城市規(guī)劃調(diào)整導(dǎo)致土地?zé)o法開(kāi)發(fā)建設(shè)，而被政府收回，在土地管理法上屬于因公共利益需要收回土地，在土地增值稅法上亦屬于因城市實(shí)施規(guī)劃收回土地。在稅法規(guī)定不明時(shí)，出于納稅人權(quán)利保護(hù)原則考慮，應(yīng)當(dāng)采取有利于納稅人的解釋，將“因公共利益需要”收回土地的情形解釋為“因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要”收回土地，免征土地增值稅。

三、根據(jù)稅收法定原則，土地被政府收回不屬于土地增值稅征稅范圍

（一）土地增值稅征稅范圍是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)

在前面的分析中，我們結(jié)合免稅條款，討論了土地收回的免稅條件。但如果站在更前一環(huán)節(jié)——征稅條款，我們認(rèn)為現(xiàn)行立法只能得出土地收回不屬于土地增值稅的結(jié)論。詳言之，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條，“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅?！备鶕?jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條，“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”由此可見(jiàn)，土地增值稅征稅范圍是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。其中，“有償”和“轉(zhuǎn)讓”均是征稅的必要條件，缺一不可。

（二）土地管理法對(duì)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓和終止作出了明確定義

根據(jù)《城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第十九條第一款，“土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是指土地使用者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)移的行為，包括出售、交換和贈(zèng)與?！钡谌艞l，“土地使用權(quán)因土地使用權(quán)出讓合同規(guī)定的使用年限屆滿、提前收回及土地滅失等原因而終止?！庇纱丝梢?jiàn)，土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓和消滅（終止）有明確的法律定義。

結(jié)合上列法律法規(guī)的規(guī)定可以看到：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，是指土地使用者通過(guò)出售、交換和贈(zèng)與的方式，將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)移的行為，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的效果是土地使用權(quán)的權(quán)利主體改變，但土地使用權(quán)本身仍然存續(xù)。土地使用權(quán)消滅或終止，是指因土地使用權(quán)出讓合同到期、提前收回、土地滅失等原因，導(dǎo)致土地使用權(quán)本身歸于消滅。因此，土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓和消滅是兩個(gè)不同的法律概念，雖然兩者都可以引起物權(quán)變動(dòng)的效果，但其內(nèi)容和性質(zhì)存在本質(zhì)區(qū)別，不能將二者混為一談。

（三）稅法應(yīng)當(dāng)尊重、認(rèn)可、承繼土地管理法對(duì)“轉(zhuǎn)讓”的定義

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》提出了有償轉(zhuǎn)讓的概念，但在我國(guó)土地增值稅制體系內(nèi)沒(méi)有任何相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件對(duì)“轉(zhuǎn)讓”作出具體定義。由此可見(jiàn)，轉(zhuǎn)讓的概念以及內(nèi)涵外延之界定在土地增值稅制體系中屬于不需要作出特別解釋、說(shuō)明的概念，應(yīng)當(dāng)直接采用與其相關(guān)的其他部門(mén)法之規(guī)定以及社會(huì)大眾能夠認(rèn)可和接受的、與其通常的內(nèi)涵及外延相同的定義對(duì)其進(jìn)行解釋。

首先，《城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》對(duì)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓作出了定義。該條例屬于土地管理法體系的一部分，其對(duì)土地管理涉及的法律概念作出的定義系立法解釋、有權(quán)解釋，符合社會(huì)大眾對(duì)該法律概念的一般理解，屬于該法律概念的通常定義。

其次，稅法具有行政法屬性，其和土地管理法同屬行政法體系，為保持同一法律體系內(nèi)部相同法律概念的一貫性，避免在法律適用中產(chǎn)生矛盾、沖突，稅法應(yīng)當(dāng)尊重、認(rèn)可、承繼土地管理法對(duì)轉(zhuǎn)讓的定義。除稅法明文規(guī)定外，不應(yīng)任意改變土地管理法中已經(jīng)定義的法律概念的內(nèi)涵和外延。

再次，課稅要件明確是稅收法定原則的基本內(nèi)涵。課稅要件明確一方面要求稅法概念必須清楚、明確，不能語(yǔ)焉不詳。另一方面要求對(duì)稅法概念的解釋必須具備穩(wěn)定性，不能任意擴(kuò)大或縮小解釋。在稅法沒(méi)有作出具體規(guī)定時(shí)，依照同部門(mén)法解釋稅法概念，是保障課稅要件明確的基本要求。

綜上，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中“轉(zhuǎn)讓”的概念應(yīng)當(dāng)采用和《城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》中“轉(zhuǎn)讓”的概念相同的解釋，即只包括土地使用權(quán)在不同權(quán)利主體之間轉(zhuǎn)移，而不包括土地使用權(quán)消滅的情況。

（四）根據(jù)稅收法定原則，土地被政府收回不應(yīng)繳納土地增值稅

根據(jù)前述分析，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》關(guān)于征稅范圍的規(guī)定采用了正向說(shuō)明和反面列舉的立法模式，但是，這一規(guī)定并未涵蓋全部房地產(chǎn)物權(quán)變動(dòng)類型，導(dǎo)致部分房地產(chǎn)物權(quán)變動(dòng)行為處在土地增值稅立法的“真空地帶”。詳言之，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條僅規(guī)定了有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)屬于土地增值稅征稅范圍，以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)不屬于土地增值稅征稅范圍，對(duì)于有償設(shè)立、變更、消滅房地產(chǎn)權(quán)屬的行為，以及無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)但又不構(gòu)成繼承、贈(zèng)與的行為，是否應(yīng)當(dāng)課稅，稅法并未作出規(guī)定。

根據(jù)《稅收征收管理法》第三條，“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！庇纱丝梢?jiàn)，稅收法定原則是稅法基本原則，沒(méi)有法律明文規(guī)定，不得對(duì)納稅人課征稅款，不得要求納稅人補(bǔ)繳稅款。土地被政府收回屬于土地使用權(quán)消滅，不屬于土地增值稅征稅范圍。

遺憾的是，在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于征稅范圍的理解有所不同，或是出于政策方面的考慮，或是出于經(jīng)濟(jì)方面的考慮，對(duì)“轉(zhuǎn)讓”進(jìn)行了擴(kuò)大解釋。此外，按照前述解釋，土地收回應(yīng)當(dāng)排除在征稅范圍外，然而《土地增值稅暫行條例》又特別規(guī)定了土地收回符合特定條件的免予征稅，根據(jù)稅法基本原理，不征稅和免稅是不同概念，因此在現(xiàn)行立法體系內(nèi)部存在矛盾沖突。我們認(rèn)為，稅法的明確性是稅法的重要價(jià)值，應(yīng)當(dāng)采用修法方式明確土地增值稅征免范圍，構(gòu)建和諧統(tǒng)一的土地增值稅法律體系。