編者按：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權開發(fā)建設房地產(chǎn)項目，可能基于諸多原因?qū)е马椖繜o法啟動、中途停滯，進而由政府將土地收回。根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》之規(guī)定，城鎮(zhèn)土地收回又可分為有償和無償兩種方式。對于政府有償收回土地，土地補償款較土地取得和開發(fā)成本更高的情況，企業(yè)是否需要繳納土地增值稅，現(xiàn)行案例處理結(jié)果有所不同。本文將以此切入，分析不同情況下，土地被政府收回是否應當征收土地增值稅。

一、案例引入：同樣是閑置土地被政府收回，土地增值稅一征一免

（一）案例一：閑置土地被政府收回，法院認為應當征收土地增值稅

2014年2月，X國土資源局與A公司簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》，將X地塊出讓給A公司，A公司受讓該土地用于建設X項目。2017年12月，X國土資源局作出《閑置土地認定書》，指出因政府原因?qū)е耎地塊閑置，認定上述土地為閑置土地。2018年1月，X土地收購儲備中心與A公司簽訂《國有土地使用權收儲合同》，約定A公司同意將上述地塊的國有土地使用權由X土地收購儲備中心按8409萬元的價格收儲。2019年9月，X稅務局Y分局作出《稅務事項通知書》，通知A公司X項目應補非住宅土地增值稅475萬元。

A公司不服，先后提起行政復議和行政訴訟。法院認為：本案A公司主張其符合《土增稅暫行條例》第八條第（二）項規(guī)定的免征情形。但該免征土地增值稅適用于“因國家建設需要依法征收、收回的房地產(chǎn)”，且按照國家有關征收的法律規(guī)定，國家建設需要征收或收回的土地價格系由征收機關按照法律規(guī)定確定補償安置方案予以確定，該征收價格一般不因被征收人的意志轉(zhuǎn)變。而涉案宗地系因閑置。2018年1月，X土地收購儲備中心與A公司簽訂《國有土地使用權收儲合同》，約定A公司同意將上述地塊的國有土地使用權由X土地收購儲備中心按8409萬元的價格收儲，該收回土地的價格是基于雙方協(xié)商“同意”，不同于國家建設征收、收回的情形。故現(xiàn)有證據(jù)不足以證明涉案土地收回，可以適用上述免征的情形。

（二）案例二：閑置土地被政府收回，稅務機關認為應當免征土地增值稅

2006年至2007年，B公司與Z市國土資源局簽訂了《國有土地使用權出讓合同》，B公司取得了Z地塊的國有土地使用權。在Z地塊基本達到可開發(fā)狀態(tài)后，B公司先后兩次向W區(qū)國土資源局上報建設規(guī)劃，但W區(qū)國土資源局一直不予正面答復和批準，導致宗地一直處于閑置狀態(tài)。2010年9月1日，B公司與Z市W區(qū)土地儲備發(fā)展中心簽訂了《收購Z地塊合同》，約定：由W區(qū)土地儲備發(fā)展中心收回B公司持有的Z地塊國有土地使用權，并向B公司支付土地補償款共計6.4億元。2017年9月13日，Z市國稅局稽查局向B公司送達《稅務處理決定書》，認定：B公司2010年度取得土地使用權轉(zhuǎn)讓收入未進行納稅申報構(gòu)成偷稅，決定B公司應補繳其2010年度的企業(yè)所得稅稅款1.3億元。因涉案土地被收回符合土地增值稅免征條件，免征土地增值稅。

（三）小結(jié)

在上述兩起案例中，同樣是土地閑置后被政府收回，取得土地補償款，一起案例認定應當征收土地增值稅，另一起則認定應當免征土地增值稅。更值得關注的是，兩起案例中土地閑置的原因均系“因政府原因”。如此相似的兩起案例，最終處理結(jié)果卻大相徑庭，筆者認為，其背后的原因主要在于國家層面的稅收政策對土地收回免征土地增值稅的規(guī)定不夠清晰、完善，導致執(zhí)法實踐中對特定情形是否符合免征條件存在不同理解。本文欲通過比較《城市房地產(chǎn)管理法》和稅法的聯(lián)系，分析目前土地被政府收回的各種情形應否征收土地增值稅。

二、土地被政府收回的三種類型及其土地增值稅納稅義務

（一）土地被政府收回的三種類型

根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第二十條，“國家對土地使用者依法取得的土地使用權，在出讓合同約定的使用年限屆滿前不收回；在特殊情況下，根據(jù)社會公共利益的需要，可以依照法律程序提前收回，并根據(jù)土地使用者使用土地的實際年限和開發(fā)土地的實際情況給予相應的補償?！钡诙l第二款，“土地使用權出讓合同約定的使用年限屆滿，土地使用者未申請續(xù)期或者雖申請續(xù)期但依照前款規(guī)定未獲批準的，土地使用權由國家無償收回?！钡诙鶙l，“以出讓方式取得土地使用權進行房地產(chǎn)開發(fā)……滿二年未動工開發(fā)的，可以無償收回土地使用權?！庇纱丝梢?，《城市房地產(chǎn)管理法》規(guī)定的政府收回土地使用權應當包括三種情況：

其一，因公共利益需要，提前有償收回；

其二，出讓合同到期無償收回；

其三，因用地人原因閑置，提前無償收回。

《城市房地產(chǎn)管理法》屬于土地管理法體系，具備行政法性質(zhì)，根據(jù)行政法“法無授權即禁止”的基本原則，在法律沒有明確規(guī)定的情況下，行政機關不得收回土地使用權。因此，行政機關收回城鎮(zhèn)土地使用權有且僅有以上三種情況。

（二）土地被政府收回應區(qū)分不同情況確定土地增值稅納稅義務

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第八條，“有下列情形之一的，免征土地增值稅：……（二）因國家建設需要依法征收、收回的房地產(chǎn)。”根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第三款，“條例第八條（二）項所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權。”

由此可見，《土地增值稅暫行條例》使用了“因國家建設需要”的概念，但沒有對這一概念作出精準的定義，而這一概念也難以從其他部門法中加以考證，只能結(jié)合土地管理法進行解釋。根據(jù)《閑置土地處理辦法》第一條，“為有效處置和充分利用閑置土地，規(guī)范土地市場行為，促進節(jié)約集約用地，根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》、《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》及有關法律、行政法規(guī)，制定本辦法。”由此可見，《閑置土地處理辦法》是《土地管理法》、《城市房地產(chǎn)管理法》的下位法，其不能違反上位法規(guī)定，增設土地使用權提前收回的情況。在前述第一起案例中，法院在說理部分提出，涉案土地被收回系“因閑置”而非“因國家建設需要依法征收、收回”，故不滿足免稅條件，但這種并列關系其實并不存在。

筆者認為，閑置土地認定是出于政策目的需要，進行的一項程序性工作，閑置土地認定的程序和土地提前收回的結(jié)果之間沒有直接聯(lián)系，即土地閑置本身不能直接得出提前收回土地使用權的結(jié)果。根據(jù)前述分析，行政機關提前收回土地使用權有且僅有因公共利益需要有償收回、到期無償收回和因用地人原因閑置無償收回三種情況。認定土地閑置后，需要提前收回的，必須進一步認定土地閑置原因是因公共利益需要閑置還是因用地人原因閑置，進而確定提前收回土地使用權是因公共利益需要有償收回還是因用地人原因閑置無償收回。而在第一起案例中，土地被認定為因政府原因閑置，自然不屬于因用地人原因閑置的情形，而只能屬于因公共利益需要有償收回的情形。

從現(xiàn)行立法來看，“因公共利益需要”和“因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要”之間是何種關系并不明確，但兩者之間存在大量交叉。例如城市規(guī)劃調(diào)整導致土地無法開發(fā)建設，而被政府收回，在土地管理法上屬于因公共利益需要收回土地，在土地增值稅法上亦屬于因城市實施規(guī)劃收回土地。在稅法規(guī)定不明時，出于納稅人權利保護原則考慮，應當采取有利于納稅人的解釋，將“因公共利益需要”收回土地的情形解釋為“因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要”收回土地，免征土地增值稅。

三、根據(jù)稅收法定原則，土地被政府收回不屬于土地增值稅征稅范圍

（一）土地增值稅征稅范圍是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)

在前面的分析中，我們結(jié)合免稅條款，討論了土地收回的免稅條件。但如果站在更前一環(huán)節(jié)——征稅條款，我們認為現(xiàn)行立法只能得出土地收回不屬于土地增值稅的結(jié)論。詳言之，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條，“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅。”根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條，“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！庇纱丝梢?，土地增值稅征稅范圍是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。其中，“有償”和“轉(zhuǎn)讓”均是征稅的必要條件，缺一不可。

（二）土地管理法對土地使用權轉(zhuǎn)讓和終止作出了明確定義

根據(jù)《城鎮(zhèn)國有土地使用權出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第十九條第一款，“土地使用權轉(zhuǎn)讓是指土地使用者將土地使用權再轉(zhuǎn)移的行為，包括出售、交換和贈與?！钡谌艞l，“土地使用權因土地使用權出讓合同規(guī)定的使用年限屆滿、提前收回及土地滅失等原因而終止。”由此可見，土地使用權的轉(zhuǎn)讓和消滅（終止）有明確的法律定義。

結(jié)合上列法律法規(guī)的規(guī)定可以看到：土地使用權轉(zhuǎn)讓，是指土地使用者通過出售、交換和贈與的方式，將土地使用權再轉(zhuǎn)移的行為，土地使用權轉(zhuǎn)讓的效果是土地使用權的權利主體改變，但土地使用權本身仍然存續(xù)。土地使用權消滅或終止，是指因土地使用權出讓合同到期、提前收回、土地滅失等原因，導致土地使用權本身歸于消滅。因此，土地使用權的轉(zhuǎn)讓和消滅是兩個不同的法律概念，雖然兩者都可以引起物權變動的效果，但其內(nèi)容和性質(zhì)存在本質(zhì)區(qū)別，不能將二者混為一談。

（三）稅法應當尊重、認可、承繼土地管理法對“轉(zhuǎn)讓”的定義

《土地增值稅暫行條例實施細則》提出了有償轉(zhuǎn)讓的概念，但在我國土地增值稅制體系內(nèi)沒有任何相關的法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件對“轉(zhuǎn)讓”作出具體定義。由此可見，轉(zhuǎn)讓的概念以及內(nèi)涵外延之界定在土地增值稅制體系中屬于不需要作出特別解釋、說明的概念，應當直接采用與其相關的其他部門法之規(guī)定以及社會大眾能夠認可和接受的、與其通常的內(nèi)涵及外延相同的定義對其進行解釋。

首先，《城鎮(zhèn)國有土地使用權出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》對土地使用權轉(zhuǎn)讓作出了定義。該條例屬于土地管理法體系的一部分，其對土地管理涉及的法律概念作出的定義系立法解釋、有權解釋，符合社會大眾對該法律概念的一般理解，屬于該法律概念的通常定義。

其次，稅法具有行政法屬性，其和土地管理法同屬行政法體系，為保持同一法律體系內(nèi)部相同法律概念的一貫性，避免在法律適用中產(chǎn)生矛盾、沖突，稅法應當尊重、認可、承繼土地管理法對轉(zhuǎn)讓的定義。除稅法明文規(guī)定外，不應任意改變土地管理法中已經(jīng)定義的法律概念的內(nèi)涵和外延。

再次，課稅要件明確是稅收法定原則的基本內(nèi)涵。課稅要件明確一方面要求稅法概念必須清楚、明確，不能語焉不詳。另一方面要求對稅法概念的解釋必須具備穩(wěn)定性，不能任意擴大或縮小解釋。在稅法沒有作出具體規(guī)定時，依照同部門法解釋稅法概念，是保障課稅要件明確的基本要求。

綜上，《土地增值稅暫行條例實施細則》中“轉(zhuǎn)讓”的概念應當采用和《城鎮(zhèn)國有土地使用權出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》中“轉(zhuǎn)讓”的概念相同的解釋，即只包括土地使用權在不同權利主體之間轉(zhuǎn)移，而不包括土地使用權消滅的情況。

（四）根據(jù)稅收法定原則，土地被政府收回不應繳納土地增值稅

根據(jù)前述分析，《土地增值稅暫行條例實施細則》關于征稅范圍的規(guī)定采用了正向說明和反面列舉的立法模式，但是，這一規(guī)定并未涵蓋全部房地產(chǎn)物權變動類型，導致部分房地產(chǎn)物權變動行為處在土地增值稅立法的“真空地帶”。詳言之，《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條僅規(guī)定了有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)屬于土地增值稅征稅范圍，以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)不屬于土地增值稅征稅范圍，對于有償設立、變更、消滅房地產(chǎn)權屬的行為，以及無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)但又不構(gòu)成繼承、贈與的行為，是否應當課稅，稅法并未作出規(guī)定。

根據(jù)《稅收征收管理法》第三條，“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”由此可見，稅收法定原則是稅法基本原則，沒有法律明文規(guī)定，不得對納稅人課征稅款，不得要求納稅人補繳稅款。土地被政府收回屬于土地使用權消滅，不屬于土地增值稅征稅范圍。

遺憾的是，在實踐中，稅務機關對于征稅范圍的理解有所不同，或是出于政策方面的考慮，或是出于經(jīng)濟方面的考慮，對“轉(zhuǎn)讓”進行了擴大解釋。此外，按照前述解釋，土地收回應當排除在征稅范圍外，然而《土地增值稅暫行條例》又特別規(guī)定了土地收回符合特定條件的免予征稅，根據(jù)稅法基本原理，不征稅和免稅是不同概念，因此在現(xiàn)行立法體系內(nèi)部存在矛盾沖突。我們認為，稅法的明確性是稅法的重要價值，應當采用修法方式明確土地增值稅征免范圍，構(gòu)建和諧統(tǒng)一的土地增值稅法律體系。