編者按：“預(yù)提費(fèi)用”一般而言常見(jiàn)于企業(yè)所得稅領(lǐng)域。日前，一項(xiàng)《土地增值稅清算審核意見(jiàn)書》引發(fā)關(guān)注，其中稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用未實(shí)際發(fā)生，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目金額，調(diào)增了企業(yè)的土地增值稅。本文即從此出發(fā)，從稅法原理角度討論土地增值稅領(lǐng)域“預(yù)提費(fèi)用”的扣除問(wèn)題，以期更好地保護(hù)納稅人權(quán)利。

一、實(shí)案引入：預(yù)提費(fèi)用不允許扣除，土增稅清算補(bǔ)繳超十億

（一）未實(shí)際發(fā)生的預(yù)提費(fèi)用，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目金額

近日，一則《土地增值稅清算審核意見(jiàn)書》引人關(guān)注。北京市某稅務(wù)局某稅務(wù)所對(duì)一房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)報(bào)送的項(xiàng)目資料予以清算審核，因無(wú)法與該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得聯(lián)系，在其官方網(wǎng)站上予以公告送達(dá)。《土地增值稅清算審核意見(jiàn)書》寫明，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的“大廈項(xiàng)目拆遷成本”中，有“未實(shí)際發(fā)生的計(jì)提費(fèi)用620,893,801.85元”。該約六億二千萬(wàn)元的費(fèi)用，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目金額。由于該《土地增值稅清算審核意見(jiàn)書》記載的內(nèi)容較少，因此難以判斷該費(fèi)用的性質(zhì)、發(fā)生原因。

此外，《意見(jiàn)書》認(rèn)定，“該項(xiàng)目清算應(yīng)繳稅款1,084,055,335.41元”。但房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)前期預(yù)繳的土地增值稅僅78,000,647.00元，還需補(bǔ)繳1,006,054,688.41元。需補(bǔ)繳的稅款超過(guò)了十億元。

（二）補(bǔ)繳數(shù)額巨大，公告送達(dá)暗藏偷稅風(fēng)險(xiǎn)

該《土地增值稅清算審核意見(jiàn)書》記載的內(nèi)容并不多。之所以引起關(guān)注，是由于該企業(yè)被認(rèn)定不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目的預(yù)提費(fèi)用、該企業(yè)最終在清算時(shí)需要補(bǔ)繳的稅款金額均系天文數(shù)字。其清算時(shí)補(bǔ)繳稅款數(shù)額巨大，原因較多，例如其可能系竣工后整體銷售、轉(zhuǎn)讓，或整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算的項(xiàng)目，但由于超過(guò)六億二千萬(wàn)元的預(yù)提費(fèi)用未能扣除，導(dǎo)致其土地增值額劇增；同時(shí)，由于扣除項(xiàng)目金額和土地增值額屬“此消彼長(zhǎng)”的關(guān)系，其土地增值稅的稅率可能會(huì)相應(yīng)提高，從而使得企業(yè)承擔(dān)的土增稅劇增。

此外，值得注意的是本案系稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)公告送達(dá)的方式送達(dá)《意見(jiàn)書》。由于該《意見(jiàn)書》規(guī)定企業(yè)接收意見(jiàn)書后，須在3日內(nèi)報(bào)送相關(guān)意見(jiàn)和資料，因此企業(yè)可能采取拒不接收、迫使稅務(wù)機(jī)關(guān)采用公告送達(dá)之方式。這樣做雖然變相延長(zhǎng)了企業(yè)接收《意見(jiàn)書》的時(shí)間，但如果超過(guò)公示期3個(gè)月以及稅務(wù)機(jī)關(guān)限定的3日期限，則可能會(huì)構(gòu)成“經(jīng)通知申報(bào)拒不申報(bào)”之偷稅行為，不但按日計(jì)征滯納金，還可能面臨罰款。

（三）爭(zhēng)議小結(jié)：土地增值稅領(lǐng)域預(yù)提費(fèi)用能否扣除？

本案的核心問(wèn)題在于，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中必然具有大量的“預(yù)提費(fèi)用”，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則，將未來(lái)可能發(fā)生的支出在當(dāng)期預(yù)先列支，只是尚未實(shí)際予以支出，未取得合規(guī)的發(fā)票等稅收憑證，導(dǎo)致在稅務(wù)上存在爭(zhēng)議。同時(shí)，土地增值稅領(lǐng)域?qū)τ陬A(yù)提費(fèi)用問(wèn)題的規(guī)定過(guò)少，相關(guān)規(guī)則稍顯模糊，口徑卡的過(guò)嚴(yán)，不利于對(duì)納稅人權(quán)益保護(hù)?；诖?，本文首先從會(huì)計(jì)、稅法關(guān)于預(yù)提費(fèi)用計(jì)提的一般原理出發(fā)，討論在土地增值稅領(lǐng)域的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)與對(duì)策。

二、預(yù)提費(fèi)用在稅務(wù)處理中的計(jì)提原理分析

（一）預(yù)提費(fèi)用的性質(zhì)及其會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理

預(yù)提費(fèi)用在目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已被刪去，但預(yù)提的現(xiàn)象長(zhǎng)期存在。所謂“預(yù)提費(fèi)用”，指的是企業(yè)依照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原則，將權(quán)利義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，只是尚未實(shí)際支付的費(fèi)用在當(dāng)期計(jì)提。自法律的視角來(lái)看，這種做法無(wú)疑是合理的，因?yàn)殡m然交易雙方并未實(shí)際履約，價(jià)款尚未支付，但基于交易雙方訂立的合同，已然在雙方之間確立了一個(gè)“債權(quán)——債務(wù)”關(guān)系。因此，所謂預(yù)提費(fèi)用，本質(zhì)上是在會(huì)計(jì)上對(duì)企業(yè)的一項(xiàng)債務(wù)予以確認(rèn)，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的負(fù)債。隨著2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消“預(yù)提費(fèi)用”科目以后，相關(guān)費(fèi)用按照其性質(zhì)，計(jì)入“應(yīng)付利息”和“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算。

不過(guò)，會(huì)計(jì)制度上預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用，比如應(yīng)付利息等，可以在當(dāng)期計(jì)提，并不意味著稅法領(lǐng)域也能如此。目前來(lái)看，只有企業(yè)所得稅領(lǐng)域與會(huì)計(jì)制度靠的較近，允許一部分預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用可以稅前扣除。而在土地增值稅領(lǐng)域，則一概不許扣除。

顯然，由于房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目大、負(fù)債高，其賬面多有大量應(yīng)付賬款。如果在土地增值稅清算時(shí)，尚未實(shí)際支付并取得發(fā)票等憑證，部分預(yù)提費(fèi)用其在企業(yè)所得稅上可以扣除，但在土地增值稅清算中不能扣除，對(duì)企業(yè)而言，加重了其負(fù)擔(dān)。

（二）納稅人“合理計(jì)提、必然發(fā)生”的支出應(yīng)當(dāng)允許扣除

企業(yè)所得稅與土地增值稅有相似之處，即都需要扣除相應(yīng)的成本?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，納稅人實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第6條規(guī)定了四項(xiàng)與土地取得、開(kāi)發(fā)有關(guān)的扣除項(xiàng)目。

由于《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》承認(rèn)了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”。按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的視角來(lái)看，預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用也算是一項(xiàng)在當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的支出。不過(guò)，對(duì)于稅法而言，需要兼顧稅務(wù)監(jiān)管的效率問(wèn)題。因此，目前稅法一般不允許預(yù)提費(fèi)用在稅前扣除，除非稅法另有規(guī)定，比如：企業(yè)年末預(yù)提的職工薪酬費(fèi)用、銀行借款利息費(fèi)用可以全額扣除；等等。

這些可以予以預(yù)提的項(xiàng)目，其特點(diǎn)主要在于相關(guān)的費(fèi)用明確、固定，義務(wù)和責(zé)任清晰，如無(wú)意外必然會(huì)發(fā)生。例如在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第32條的規(guī)定中，明確如下情形可以預(yù)提：（1）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，資料證明業(yè)務(wù)真實(shí)，可以預(yù)提合同總金額的10%；（2）承諾建造且不可撤銷的公共配套設(shè)施，可以按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提；（3）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。

這些“合理計(jì)提、必然發(fā)生”的支出對(duì)于納稅人而言，不過(guò)是金錢支付的時(shí)間有所差異罷了，并不影響納稅人整體的資產(chǎn)負(fù)債狀況，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管而言，也不會(huì)帶來(lái)過(guò)重的負(fù)擔(dān)。

在土地增值稅領(lǐng)域，由于土地增值稅的清算義務(wù)發(fā)生時(shí)，企業(yè)并不一定完全結(jié)清其所有款項(xiàng)，可能尚有負(fù)債、應(yīng)付賬款沒(méi)有結(jié)清，未取得相應(yīng)的票據(jù)。但目前，尚不允許企業(yè)在土地增值稅清算時(shí)，對(duì)預(yù)提費(fèi)用進(jìn)行扣除，也沒(méi)有清算完成后允許追補(bǔ)扣除的制度，對(duì)企業(yè)而言負(fù)擔(dān)過(guò)重。但是比照企業(yè)所得稅來(lái)看，即使允許扣除，并沒(méi)有技術(shù)上、監(jiān)管上的困難。

當(dāng)然，基于稅收監(jiān)管的考慮，為了維護(hù)國(guó)家稅收收入不受損失，納稅人在扣除時(shí)，不但要提供佐證業(yè)務(wù)真實(shí)性的資料，還要提供合規(guī)、合法的稅收扣除憑證。但特定情形下如果一項(xiàng)預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用滿足“合理計(jì)提、必然發(fā)生”，在土地增值稅清算時(shí)沒(méi)有實(shí)際支出或取得發(fā)票，允許企業(yè)扣除部分，盡可能維護(hù)納稅人的合理權(quán)益。

（三）預(yù)提費(fèi)用并非必然發(fā)生的，不宜扣除

不過(guò)，預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用存在不確定性。對(duì)于稅金、利息支出、租金支出等項(xiàng)目，其最終實(shí)際支付的數(shù)額可以確定；但是有些費(fèi)用雖然預(yù)提，但是否支出、支出多少并不確定，例如企業(yè)銷售商品計(jì)提的售后服務(wù)費(fèi)。

基于稅收監(jiān)管、國(guó)庫(kù)利益的考慮，如果一項(xiàng)預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用將來(lái)未必會(huì)發(fā)生，則不宜稅前扣除。因其是否最終實(shí)現(xiàn)并不確定，以避免企業(yè)可能利用預(yù)提費(fèi)用虛增成本偷逃稅款，或者長(zhǎng)期占用國(guó)家稅款，給財(cái)政收入帶來(lái)負(fù)面影響。

（四）小結(jié)

本文認(rèn)為，在土地增值稅領(lǐng)域，對(duì)于企業(yè)預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用中，有足夠資料佐證與經(jīng)營(yíng)相關(guān)、業(yè)務(wù)真實(shí)、支付的款項(xiàng)確定的部分，雖然可能未實(shí)際支付并取得發(fā)票，亦應(yīng)當(dāng)予以扣除。只有在預(yù)提的費(fèi)用將來(lái)是否實(shí)現(xiàn)存在不確定性時(shí)，以實(shí)際發(fā)生之時(shí)扣除為宜。

三、法理分析：預(yù)提費(fèi)用的土地增值稅處理

（一）土地增值稅扣除項(xiàng)目：完全依憑形式上的發(fā)票、憑證

依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第四條第1款規(guī)定，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。根據(jù)該規(guī)定，在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)行清算時(shí)，計(jì)算扣除項(xiàng)目完全依據(jù)形式上的稅收憑證，否則不能扣除。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜土地增值稅清算管理規(guī)程＞的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）第二十一條的規(guī)定，審核扣除項(xiàng)目是否符合下列要求：（一）在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。（二）扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外，不得扣除。

因此，按照目前的規(guī)定，包括預(yù)提費(fèi)用在內(nèi)，只要未取得相應(yīng)的發(fā)票、憑證，均不得在清算時(shí)列入扣除項(xiàng)目。其規(guī)定的口徑之窄，實(shí)際上比“收付實(shí)現(xiàn)制”還要嚴(yán)苛。

（二）現(xiàn)有規(guī)定下，土地增值稅清算扣除項(xiàng)目口徑過(guò)窄

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目具有時(shí)間長(zhǎng)、跨度大、流水高的特點(diǎn)。因此，在房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)時(shí)，必然存在大量的預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用，例如租金、利息等。在拆遷補(bǔ)償?shù)那闆r下，賬面可能存在巨額的應(yīng)付款項(xiàng)尚未支付給被征收人。但是，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的清算時(shí)間節(jié)點(diǎn)是固定的。依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜土地增值稅清算管理規(guī)程＞的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）第九條、第十條的規(guī)定，只要發(fā)生了滿足清算條件的情形，就有義務(wù)進(jìn)行土地增值稅的清算。此時(shí)，企業(yè)尚未實(shí)際支付、未取得發(fā)票的預(yù)提費(fèi)用，就無(wú)法列入扣除項(xiàng)目予以扣除。

按照國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文第二十一條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審查扣除項(xiàng)目時(shí)，既要關(guān)注支出是否是真實(shí)發(fā)生的，又要關(guān)注是否取得了合規(guī)合法的憑證。且各項(xiàng)成本和費(fèi)用應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項(xiàng)目中分別歸集，不得混淆。

（三）扣除項(xiàng)目口徑過(guò)窄，不利于納稅人權(quán)益保護(hù)

依據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第六條的規(guī)定，計(jì)算土地增值額的扣除項(xiàng)目有四項(xiàng)，即（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開(kāi)發(fā)土地的成本、費(fèi)用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。

《暫行條例實(shí)施細(xì)則》也未明確規(guī)定嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)憑證才能予以扣除。且前文已述，如果屬于企業(yè)合理計(jì)提、必然支出的費(fèi)用，那么其已經(jīng)固定化，只是實(shí)現(xiàn)的時(shí)間不同。因此，本文認(rèn)為，隨著土地增值稅的進(jìn)一步發(fā)展、更改，應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)所得稅，認(rèn)定部分預(yù)提費(fèi)用可以扣除。例如：

（1）支付給銀行、金融機(jī)構(gòu)的利息；

（2）出包工程雖然未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，但是資料證明業(yè)務(wù)真實(shí)；

（3）與政府協(xié)議承諾建造且不可撤銷的公共配套設(shè)施；

（4）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用。

四、預(yù)提費(fèi)用土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)及防范

（一）預(yù)提費(fèi)用土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)提費(fèi)用，但可能引起稅務(wù)上的風(fēng)險(xiǎn)。過(guò)去，實(shí)務(wù)多聚焦于企業(yè)的企業(yè)所得稅扣除問(wèn)題，但目前來(lái)看，在土地增值稅清算方面，也存在相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)：

1、預(yù)提費(fèi)用未及時(shí)實(shí)現(xiàn)，清算時(shí)不得列入扣除項(xiàng)目；

2、預(yù)提費(fèi)用在清算時(shí)實(shí)現(xiàn)，但是沒(méi)有取得合規(guī)的發(fā)票等憑證，不能列入扣除項(xiàng)目；

3、預(yù)提費(fèi)用的發(fā)生跨度長(zhǎng)，導(dǎo)致企業(yè)未能妥善保管相關(guān)合同等資料，清算時(shí)無(wú)法證明支出的真實(shí)性；

4、取得的發(fā)票、憑證不合規(guī)，與合同、貨物、支付款項(xiàng)等材料未能一一對(duì)應(yīng)。

（二）土地增值稅清算的合規(guī)建議

1、加強(qiáng)業(yè)務(wù)資料管理，及時(shí)取得相關(guān)憑證

由于一項(xiàng)房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，有的分期開(kāi)發(fā)，環(huán)節(jié)眾多。尤其存在大量預(yù)提費(fèi)用等。如果企業(yè)內(nèi)部資料管理不完善，票據(jù)、憑據(jù)管理不善，導(dǎo)致后期清算階段發(fā)現(xiàn)部分成本、費(fèi)用的票據(jù)遺失或者不合規(guī)，將導(dǎo)致成本費(fèi)用調(diào)減。

2、與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)聯(lián)系，防范逃稅風(fēng)險(xiǎn)

一般而言，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的規(guī)模大，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系緊密。如果出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法聯(lián)系企業(yè)，以公告送達(dá)的方法送達(dá)文書，企業(yè)應(yīng)當(dāng)把握住送達(dá)的期限，及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)系，避免構(gòu)成偷稅面臨罰款和滯納金，重則構(gòu)成逃稅罪追究刑事責(zé)任。