一、增值稅退（免）稅相關(guān)稅收政策及會計處理規(guī)定

1．根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，目前我國對出口貨物、勞務(wù)及跨境應(yīng)稅行為執(zhí)行增值稅退（免）稅稅收措施。

即對我國報關(guān)出口的貨物、勞務(wù)及跨境應(yīng)稅行為退還或免征其在國內(nèi)各生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅，也可以理解為對應(yīng)征收增值稅的上述應(yīng)稅行為實行零稅率（國務(wù)院另有規(guī)定除外）。其從稅法上理解有兩層含義：一是對出口環(huán)節(jié)生產(chǎn)或銷售貨物、勞務(wù)和跨境應(yīng)稅行為的增值稅部分免征增值稅；二是對出口貨物、勞務(wù)和跨境應(yīng)稅行為前道環(huán)節(jié)所含的進項稅進行退付。

2．在上述政策前提下，通常按企業(yè)性質(zhì)分為如下兩類具體執(zhí)行辦法：

（1）“免、抵、退”稅辦法：適用增值稅一般計稅方法的生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物與視同自產(chǎn)貨物、對外提供加工修理修配勞務(wù)，以及列名的74家生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物，免征增值稅，相應(yīng)的進項稅額抵減應(yīng)納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應(yīng)納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。

（2）“免、退”稅辦法：不具有生產(chǎn)能力的出口企業(yè)（即外貿(mào)企業(yè)）或其他單位出口貨物、勞務(wù)、免征增值稅，相應(yīng)的進項稅額予以退還。

3．根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號）及財會【2016】22號《財政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》的精神執(zhí)行《增值稅會計處理規(guī)定》。

二、實務(wù)案例分析與賬務(wù)處理

1．生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物案例

A公司為自營出口的生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為13%，退稅稅率為10%。2019年7月有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)為：購原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價款450萬元，外購貨物準予抵扣進項稅額58.5萬元通過認證。當月實耗法計算的免稅原材料價格為110萬元。上月末留抵稅款55萬元。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額790萬元，收款648萬元存入銀行。本月出口貨物銷售額（FOB）折合人民幣236萬元。則A公司當期“免、抵、退”稅額及相關(guān)賬務(wù)處理對應(yīng)分析如表1。

需要提請讀者關(guān)注的是：根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行免抵退稅辦法后有關(guān)城市維護建設(shè)稅、教育費附加政策的通知》（財稅[2005]25號）的規(guī)定，自2005年1月1日起經(jīng)國家稅務(wù)局正式審核批準的當期免抵的增值稅稅額應(yīng)納入城市維護建設(shè)稅和教育費附加的計征范圍，分別按規(guī)定的稅（費）率征收城市維護建設(shè)稅和教育費附加。這表示在上例中，當確定當期的免抵稅額為5.58萬元時，應(yīng)進行如下賬務(wù)處理并進行相關(guān)稅（費）申報工作（假定該公司城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%，計算結(jié)果四舍五入保留兩位小數(shù)）：

借：稅金及附加0.56萬元

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交城市維護建設(shè)稅0.39萬元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交教育費附加0.17萬元

2.外貿(mào)企業(yè)出口貨物（含直接貿(mào)易貨物及委托加工修理修配貨物）、應(yīng)稅服務(wù)案例

B進出口貿(mào)易公司2019年6月出口英國某布品2萬米，采購時取得的增值稅專用發(fā)票列明單價人民幣24元/米，計稅金額人民幣48萬元，出口銷售額（FOB）折合人民幣80萬元，該布品退稅稅率為13%。則B公司該出口業(yè)務(wù)增值稅相關(guān)政策運用及相應(yīng)賬務(wù)處理分析如表2。

注：若該外貿(mào)企業(yè)出口的產(chǎn)品為委托加工修理修配的貨物，則相關(guān)原材料采購及加工修理修配費用增值稅專用發(fā)票注明的金額×出口貨物退稅率計算的金額即為該出口業(yè)務(wù)可退增值稅額。

分析過程：由于B公司為不具備生產(chǎn)能力的出口企業(yè)，因此按現(xiàn)行《增值稅暫行條例》的規(guī)定，其出口貨物采取免征增值稅，且對應(yīng)采購環(huán)節(jié)的進項稅額予以退還，即執(zhí)行增值稅“免、退”稅辦法。

3.融資租賃公司以融資租賃方式向境外承租人出租貨物案例

C融資租賃公司于2019年9月根據(jù)合同約定將一設(shè)備以融資租賃方式出租給新加坡的Y公司使用。融資租賃公司購進該設(shè)備的增值稅專用發(fā)票上注明的金額為人民幣279萬元。該設(shè)備增值稅出口退稅率為13%。則C公司該出口業(yè)務(wù)增值稅相關(guān)政策運用及相應(yīng)賬務(wù)處理分析如表3（假定當月按實際利率法計算應(yīng)確認的融資租賃收入為12萬元）。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅相關(guān)政策的規(guī)定：融資租賃出租方將貨物融資租賃給境外承租方（含將融資租賃海洋工程結(jié)構(gòu)物租賃給海上石油天然氣開采企業(yè)），向融資租賃出租方退還其購進租賃貨物所含增值稅。

值得注意的是：當外貿(mào)企業(yè)出口的商品及融資租賃業(yè)務(wù)出口的貨品的退稅率與其采購時的征稅率之間存在差異時，相應(yīng)計算出的差額稅款應(yīng)計入出口業(yè)務(wù)成本，此與生產(chǎn)企業(yè)出口貨物的征退稅差額以進項稅額轉(zhuǎn)出計入營業(yè)成本的方式是趨同的，財務(wù)處理方式參考前述生產(chǎn)企業(yè)自營出口業(yè)務(wù)的處理，此處不贅述。

三、實務(wù)中值得關(guān)注與探討的問題

在上述各案例的賬務(wù)處理中，筆者認為有一個值得關(guān)注與探討的問題，即在賬務(wù)處理上企業(yè)出口業(yè)務(wù)收入的確認金額應(yīng)該從哪里取數(shù)？是FOB還是合同約定的交易金額？

根據(jù)原財商字〔1995〕620號規(guī)定，企業(yè)出口的銷售收入一律按照離岸價（即FOB）作為標準。如果出口合同規(guī)定不以離岸價為準，則在出口商品離岸后由支付的運費、保險費、傭金沖減出口銷售收入。但是這則規(guī)定已經(jīng)廢除了。此后，國家稅務(wù)總局于2002年制定并發(fā)布《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步推進出口貨物實行“免、抵、退”稅辦法的通知》（財稅〔2002〕7號），其中規(guī)定：“生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退稅額”應(yīng)根據(jù)出口貨物離岸價、出口貨物退稅率計算。出口貨物離岸價（即FOB）以出口發(fā)票上的離岸價為準”，但這僅為從稅務(wù)口徑明確的“免、抵、退”稅計算基數(shù)，并非根據(jù)《企業(yè)會計準則》對出口企業(yè)出口業(yè)務(wù)收入確認金額的規(guī)定。如果合同約定的交易成交價為FOB，則無稅會收入確認差別（假定稅務(wù)機關(guān)無核定差異），但若成交價為CIF或CFR時，稅務(wù)上仍以FOB為準，而財務(wù)確認收入時也仍用FOB嗎？

時至今日，該問題在實務(wù)界一直存在不同看法，導(dǎo)致有些企業(yè)在賬務(wù)處理上對出口收入按FOB金額確認，而有些則按買賣雙方合同約定的成交金額來確認。按FOB金額確認財務(wù)上收入的企業(yè)多是考慮到在退稅申報時，直接按賬面出口收入金額取數(shù)比較方便快捷，同時該金額與已申報到海關(guān)的離岸金額一致，不會產(chǎn)生財務(wù)收入與報關(guān)收入的差異，且該類企業(yè)通常認為CIF及CFR中的運（保）費是由客戶承擔的，出口企業(yè)只是代收代付而已。還有些企業(yè)則沿用了原財商字〔1995〕620號規(guī)定的處理方式，即先按成交價確認收入，等運保費確定后再按實際發(fā)生額沖減收入。

對此，筆者認為，稅務(wù)認可的出口發(fā)票上的FOB金額或稅務(wù)機關(guān)的核定金額是以稅務(wù)視角聯(lián)動出口退（免）稅的執(zhí)行為出發(fā)點的。這個出發(fā)點不應(yīng)該影響企業(yè)進行賬務(wù)處理時對《企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定的遵循。根據(jù)《企業(yè)會計準則-基本準則》第十六條、第三十條及第三十三條之規(guī)定：“第十六條：企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項和經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)”；“第三十條：收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”；“第三十三條：費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出”?；谝陨蠋c，從出口企業(yè)的出口業(yè)務(wù)本身出發(fā)，實務(wù)中遇到的情況往往為FOB、CIF及CFR三種成交價下均以貨物裝運港船上作為買賣風險和費用的劃分點。不同之處在于：以FOB為成交價的情況下，出口企業(yè)不承擔運輸費用與保險費；CFR為成交價的情況下，出口企業(yè)不承擔保險費，但承擔運費；CIF為成交價的情況下，出口企業(yè)需要承擔運費與保險費。值得注意的是，實務(wù)中，即使是以CIF及CFR為成交價，承運人與保險公司也并非由進口方指定，而是由出口企業(yè)自行選擇其認為合適的承運人及保險公司并與其進行相關(guān)業(yè)務(wù)的商談及服務(wù)費用的確定，且出口企業(yè)獨立承擔該等商談過程中的風險和報酬，即使進口商最終無力支付交易價款，出口企業(yè)仍需承擔向承運人及保險公司支付服務(wù)費的責任，運費發(fā)票及保險發(fā)票也開具給出口企業(yè)。這表明出口企業(yè)在物流及保險業(yè)務(wù)中，已實質(zhì)上成為交易的一方，而非僅僅只起居間作用。由此，筆者認為，在CIF及CFR出口貿(mào)易中（進口商指定承運人及保險公司并已商定好物流及保險合同各主要要素條款的除外），出口企業(yè)收取的交易金額總額及支付的運輸與保險費用已完全符合前述《企業(yè)會計準則-基本準則》的第30條及第33條規(guī)定，賬務(wù)處理上應(yīng)將合同交易全額確認為該出口業(yè)務(wù)的收入，并將實際發(fā)生的運輸費及保險費計入銷售費用中。

作者：汪雨露 袁慧敏，單位：長沙市國有資本投資運營集團有限公司、大華會計師事務(wù)所湖南分所，來源：中國注冊會計師。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細考慮相關(guān)的情況及獲取適當?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！