三流不一致與虛開增值稅專用發(fā)票的關(guān)系是一個老生常談的話題，雖一直飽受爭議，但司法實踐中的稅務(wù)機關(guān)依然可能會將三流不一致推定為虛開增值稅專用發(fā)票，進行行政處罰甚至將案件移送公安部門處理。本文旨在厘清三流不一致與虛開的辯證關(guān)系，以正視聽。

第一、三流一致的由來

三流一致的意思是指貨物流、資金流、發(fā)票流一致，該規(guī)定濫觴于國家稅務(wù)總局于1995年發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號文件），第一條“關(guān)于增值稅一般納稅人進項稅額的抵扣問題”第（三）項對“購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費用的對象”作出規(guī)定：“納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”

該條款要求只有三流一致購買方才能抵扣進項稅額，否則不能抵扣。三流一致所假定的交易模式僅涉及交易雙方，賣家向買家交付貨物，買家向賣家支付貨款，賣家給買家開票，買家將進項票抵扣。這種交易模式簡單易操作，可以大體應(yīng)對1995年的交易模式。但隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，交付方式、支付方式越來多元化，發(fā)貨方、付款方開始與賣方、買方分離，比如委托付款、第三方支付平臺的出現(xiàn)、先賣后買、指定交付等方式都可能不符合三流一致的要求，三流一致的要求已經(jīng)不能滿足交易模式的多樣化，導(dǎo)致一些真實交易的進項票不能抵扣，不僅造成財產(chǎn)損失，甚至面臨行政或刑事處罰。

第二、三流一致之批判

1.三流一致的要求違反憲法

《中華人民共和國憲法》第五十六條規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，該規(guī)定偏向于公民的義務(wù)，而未明確規(guī)定國家需要依法征稅，但依然是我國稅收法定原則的憲法依據(jù)?！吨腥A人民共和國立法法》第八條規(guī)定：“下列事項只能制定法律：（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”；第九條規(guī)定“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強制措施和處罰、司法制度等事項除外?！?/span>

三流一致的要求限制了增值稅一般納稅人的抵扣權(quán)，屬于增值稅稅收征收管理規(guī)定，至少應(yīng)該由國務(wù)院進行規(guī)定，且對國務(wù)院的授權(quán)期限不應(yīng)該超過五年?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》中的大部分條款已經(jīng)被《國家稅務(wù)總局關(guān)于國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布已失效或廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的通知》等文件廢止，但三流一致的規(guī)定目前依然有效，嚴重違憲。

2. 三流一致的要求違反行政法規(guī)

《增值稅暫行條例》第九條規(guī)定“納稅人購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”；第十條規(guī)定“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（二）非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（四）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；（五）本條第（一）項至第（四）項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用?！?/span>

單純從上述規(guī)定難以得出三流不一致不能抵扣的結(jié)論，有人認為三流一致的要求符合第九條的規(guī)定，但前者說的是抵扣憑證，后者說的是支付款項的對象、開具發(fā)票的主體，二者明顯不是一個概念?！对鲋刀悤盒袟l例》是三流一致唯一可能的上位法依據(jù)，但也無法從中溯源得出該規(guī)定的合法性，三流一致的要求本身就是無根之木，站不住腳。

2020年生效的《國家稅務(wù)總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項的公告》更是對此進行了澄清“符合下列情形之一的增值稅專用發(fā)票,列入異常憑證范圍：（一）納稅人丟失、被盜稅控專用設(shè)備中未開具或已開具未上傳的增值稅專用發(fā)票；（二）非正常戶納稅人未向稅務(wù)機關(guān)申報或未按規(guī)定繳納稅款的增值稅專用發(fā)票；（三）增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)稽核比對發(fā)現(xiàn)“比對不符”“缺聯(lián)”“作廢”的增值稅專用發(fā)票；（四）經(jīng)稅務(wù)總局、省稅務(wù)局大數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，納稅人開具的增值稅專用發(fā)票存在涉嫌虛開、未按規(guī)定繳納消費稅等情形的；（五）屬于《國家稅務(wù)總局關(guān)于走逃(失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認定處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第76號）第二條第（一）項規(guī)定情形的增值稅專用發(fā)票”，并未將三流不一致開具的發(fā)票列為異常憑證范圍，故該問題本不該再有爭議。

況且，三流一致的要求也與后期的一些行政規(guī)章相違背。比如，《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人期貨交易進項稅額抵扣問題的通知》規(guī)定“對增值稅一般納稅人在商品交易所通過期貨交易購進貨物，其通過商品交易所轉(zhuǎn)付貨款可視同向銷貨單位支付貨款，對其取得的合法增值稅專用發(fā)票允許抵扣”、《國家稅務(wù)總局關(guān)于諾基亞公司實行統(tǒng)一結(jié)算方式增值稅進項稅額抵扣問題的批復(fù)》規(guī)定“對購進貨物的實際付款單位與發(fā)票上注明的購貨單位名稱不一致的，不屬于《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）第一條第（三）款有關(guān)規(guī)定的情形，允許其抵扣增值稅進項稅額”、關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》的解讀確定了先賣后買與掛靠經(jīng)營開具的發(fā)票可以抵扣等。

3. 三流一致的要求與民法典沖突

民事活動應(yīng)當遵循平等、自愿、公平、誠信原則，其中的誠信原則要求交易的真實性，對于真實交易的買方的抵扣權(quán)不該受到限制。三流一致的要求與民法典的沖突主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是關(guān)于貨物的交付方式，除了現(xiàn)實交付可能符合三流一致外，《民法典》第二百二十六條、第二百二十七條、第二百二十八條規(guī)定的占有改定、指示交付、簡易交付都可能導(dǎo)致貨物不會從賣家運輸?shù)劫I家，上述合法的交付方式卻可能因不符合三流一致的要求而導(dǎo)致買家的損失；二是關(guān)于貨款的支付方式，《民法典》第五百六十九條規(guī)定了約定抵銷，這種支付方式無法體現(xiàn)資金流，常見的代付款也會導(dǎo)致資金流的不一致，依然會限制買家的抵扣權(quán)。真實合法的交易因發(fā)票無法抵扣可能會產(chǎn)生一些民事糾紛，比如買方因賣方提供的發(fā)票無法抵扣而要求賣方承擔己方的稅款損失。三流一致的要求對市場經(jīng)濟的運行造成了不良影響，違反了稅收中性原則。

第三、三流一致的要求與虛開增值稅專用發(fā)票無必然關(guān)系

如何理解虛開二字，《發(fā)票管理辦理》規(guī)定為“與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符”，也就是票面信息與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符就是行政意義上的虛開。此處的虛開是與真實交易對應(yīng)的，與三流是否一致并無對應(yīng)關(guān)系。《發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款列舉了三種虛開行為“（一） 為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二） 讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三） 介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票?！睂τ谔撻_行為由稅務(wù)機關(guān)沒收違法所得，處罰款甚至追究刑事責任。

1. 三流一致可能是虛開增值稅專用發(fā)票

目前常見的虛開增值稅專用發(fā)票案件，很多都是在沒有真實貨物交易的情況下偽造合同、發(fā)貨單，支付與合同一致的款項后開具發(fā)票，然后資金回流。這種模式符合三流一致的形式外觀，但只是以虛假的形式掩蓋非法目的，屬于為他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，屬于行政法意義上的虛開。

2. 三流不一致可能不是虛開增值稅專用發(fā)票

前文所論述的真實交易背景下的占有改定、指示交付、簡易交付模式、約定抵銷、第三方支付、先賣后買、掛靠經(jīng)營等方式均可能導(dǎo)致三流不一致，但均是真實合法交易，但均不屬于虛開增值稅專用發(fā)票。比如關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》的解讀進行了舉例：某一正常經(jīng)營的研發(fā)企業(yè)，與客戶簽訂了研發(fā)合同，收取了研發(fā)費用，開具了專用發(fā)票，但研發(fā)服務(wù)還沒有發(fā)生或者還沒有完成就判定研發(fā)企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票。

“虛開發(fā)票”本該與“如實開票”相對應(yīng)，背后是虛假交易與真實交易，但稅務(wù)部門為了降低自身監(jiān)管的責任，提高稅務(wù)稽查的效率與力度，以票控稅，以三流不一致反推虛假交易，邏輯混亂。筆者認為認定虛開增值稅專用發(fā)票的基本順序應(yīng)為：是否存在真實交易、該交易是否合法、是否如實開具發(fā)票。符合以上三個層面的行為不是虛開增值稅專用發(fā)票，但可能三流不一致；不符合以上三個層面要求的行為可能是虛開增值稅專用發(fā)票，但三流卻可能一致。

3. 三流不一致不該與虛開增值稅專用發(fā)票罪建立關(guān)聯(lián)性

虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，以行政違法以前提，《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》規(guī)定的三種虛開行為模式（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；（3）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”與《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定基本一致，實現(xiàn)了行政法與刑法的銜接。

刑法作為其他部門法的保障法，其本身的謙抑性要求其不能將行政法中的虛開一概認定為刑法中的虛開，而應(yīng)該獨立考量該行為是否具有嚴重的社會危害性、刑事違法性與應(yīng)受刑法懲罰性，避免“行政法定性，刑事法定量”的思維模式，目前刑事法已經(jīng)將一些行政法意義上的虛開行為不作為虛開增值稅專用發(fā)票罪處理，比如：

2001年《最高人民法院在答復(fù)湖北省高級人民法院關(guān)于湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》中認為“被告單位和被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實際造成國家稅收損失，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪”；

2015年最高人民法院研究室《關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函法研“主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’”；

2020年7月24日最高人民檢察院發(fā)布的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟分赋觥埃簩τ谟袑嶋H生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰。”

在三流不一致尚且不能得出是行政法意義上的虛開、行政法意義上的虛開行為不能等同于刑法上的虛開行為的情況下，妄談三流不一致與虛開增值稅專用發(fā)票罪的關(guān)系，其本身就是一個偽命題。

綜上，三流一致的要求是特定歷史下的產(chǎn)物，無端限制了納稅人的抵扣權(quán)，早已不能適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需求，嚴重違反了稅收法定、稅收中性原則，其打擊違法行為、提高行政效率的初衷已不復(fù)存在，甚至一度誤導(dǎo)稅務(wù)部門與司法部門的判斷，必須摒棄，更不能在其與虛開增值稅專用發(fā)票之間人為搭建關(guān)聯(lián)性。