2023年第250講，說稅收，談風險，講政策。今天說說:“土地增值稅清算管理問題”。

稅務(wù)機構(gòu)改革后，隨著土地增值稅征管手段逐步完善，清算管理日益精細，土地增值稅規(guī)模越來越大，充分發(fā)揮了增加財政收入、調(diào)控房地產(chǎn)市場健康發(fā)展等職能。土地增值稅是財產(chǎn)行為稅種中管理難度大、風險比較高的稅種，如何有效加強土地增值稅管理、防范稅收執(zhí)法風險，成為各級稅務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)關(guān)注的焦點。本文通過工作實踐，認真歸納土地增值稅清算中存在的問題，并有針對性提出一些建議。

一、土地增值稅清算管理存在的問題

（一）稅收政策在貫徹執(zhí)行中還存在一些矛盾和問題

1.開發(fā)集體土地不征土地增值稅有失稅收公平?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅。該條款把集體土地開發(fā)房地產(chǎn)排除在外，這對于進行國有土地開發(fā)的房地產(chǎn)企業(yè)來說是不公平的。近年來，城鄉(xiāng)結(jié)合部房地產(chǎn)開發(fā)日益紅火，對一路之隔的國有土地和集體土地開發(fā)，樓房交易價格相差不大，土地購置價款、建筑工程成本、“三項費用”等支出也懸殊不大，但由于土地性質(zhì)不同而影響是否征收土地增值稅，很顯然有些不妥。

2.土地增值稅預(yù)征率偏低。目前，土地增值稅預(yù)征率東部地區(qū)執(zhí)行2%，中部和東北地區(qū)執(zhí)行1.5%，西部地區(qū)執(zhí)行1%。通過多年土地增值稅清算稅款占比來看，清算稅款大致占到全部應(yīng)交稅款的50%-70%，因此，在預(yù)繳階段，同期稅收與同期收入是不配比的，實質(zhì)上等于開發(fā)企業(yè)延遲繳納稅款、占用了國家稅收資金，其主要原因是土地增值稅預(yù)征率規(guī)定較低，才形成預(yù)征階段稅款征收量少、清算階段征收量多這一不正常現(xiàn)象。

（二）稅務(wù)機關(guān)征管方面存在的問題

1.政策培訓輔導(dǎo)有待加強。由于土地增值稅政策復(fù)雜，一方面給稅收人員帶來極大的挑戰(zhàn)，對稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)提出更高、更嚴的要求，不僅需要精通會計及稅收業(yè)務(wù)，還要熟知房地產(chǎn)建筑造價及定額核定的知識，能夠獨立高質(zhì)量完成土增稅清算的稅務(wù)人員，可稱為“稅務(wù)博士”；另一方面，機構(gòu)改革后，原國稅人員對土增稅不熟悉，缺乏房地產(chǎn)管理的經(jīng)驗，原地稅人員對“營改增”后的政策不熟悉，致使稅務(wù)人員在自己不能完全吃透政策的前提下，進行宣傳輔導(dǎo)深度不夠，導(dǎo)致財務(wù)人員對稅收政策掌握不夠，成本核算不準確，造成清算工作的被動。

2.稅務(wù)干部隊伍素質(zhì)有待提升。土地增值稅清算是一項技術(shù)性強、標準高的工作，涉及成本費用、建筑成本定額、房地產(chǎn)估價（認定）、產(chǎn)權(quán)管理等方面的知識，稅務(wù)人員基本不具備工程成本審核知識，主要根據(jù)建筑行業(yè)標準、發(fā)票等內(nèi)容進行清算，無法從工程本質(zhì)上判斷成本的真實性，難以核實該項工程的單位造價以及單位材料用量，造成了對土地增值稅扣除項目定性困難，導(dǎo)致清算工作難有實質(zhì)性的突破。同時，機構(gòu)合并后，基層縣區(qū)局業(yè)務(wù)股室事多人少，潛心研究土地增值稅清算的人員少之又少，土地增值稅管理人才嚴重缺乏，極大制約了土地增值稅清算工作的開展。

3.對清算工作思想認識有待提高。一是普遍存在“畏難發(fā)愁”的情緒。由于清算工作量大、成本高、難度大，基層稅務(wù)局普遍存在談“清算”色變的現(xiàn)象。二是效果不理想。清算投入的精力、人力、物力、財力多，清算后退稅居多，效果不佳，往往出現(xiàn)“出力不落好”的尷尬局面。致使基層稅務(wù)機關(guān)普遍對清算工作認識不足，積極性不高，土地增值稅存在清算風險。

4.獲取涉稅信息數(shù)據(jù)渠道有待拓展。一是借助互聯(lián)網(wǎng)獲取的大數(shù)據(jù)提高清算準確性、有效性不夠；二是土地增值稅清算中，有關(guān)人員對并庫后的“金三系統(tǒng)”操作不熟練，數(shù)據(jù)的綜合利用不充分，稅種集成化管理理念落實不到位；三是部門配合欠緊密，雖然建立了協(xié)作機制，但現(xiàn)實工作中，房產(chǎn)、國土、住建、財政等部門及房地產(chǎn)評估機構(gòu)的配合不暢，相關(guān)涉稅信息未能實現(xiàn)時時共享。多渠道搜集涉稅數(shù)據(jù)信息不夠，管理滯后的風險較大，致使清算工作陷入被動局面。

5.清算落實不力。一是思路狹窄。有的單位只重視預(yù)征土地增值稅，對達到清算條件的企業(yè)不要求清算，而企業(yè)為了自身利益也不主動去清算，導(dǎo)致應(yīng)清算的項目沒有及時完成。二是方法單一。有的單位在審核企業(yè)應(yīng)清算的報告時，基本上是采取“就賬論賬，就賬審核”，“實地查驗、內(nèi)查外調(diào)”的方法未能有效實施，致使“少計收入、多列成本”未能有效審核出來，大量的“土地增值額”游離于賬務(wù)之外，清算之后退稅也就難免。

（三）企業(yè)存在的問題

1.預(yù)繳方面，土地增值稅預(yù)繳計稅依據(jù)錯誤產(chǎn)生的涉稅風險?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅[2016]43號):土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第70號):一、關(guān)于營改增后土地增值稅應(yīng)稅收入確認問題:營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。在實際操作中，有些企業(yè)沒有按照稅法規(guī)定操作，在預(yù)繳土地增值稅時，土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)按照預(yù)收款減去應(yīng)交增值稅，少預(yù)繳了土地增值稅。

2.收入方面，代政府收取費用計入房價向購買方一并收取的，未計入收入的風險；將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時未視同銷售的風險；用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶未視同銷售的風險；土地增值稅清算時，未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，沒以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。

3.扣除項目方面，取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用、與轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅金、加計扣除金額等不準確造成的風險；轉(zhuǎn)讓舊房對于無發(fā)票、有發(fā)票的扣除項目不準確造成的風險；沒有按最基本的核算項目或核算對象為單位計算成本費用造成的風險；成片受讓土地使用權(quán)后，分批分期開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目沒有按照轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務(wù)機關(guān)確認的其他方式計算分攤；對于未開具發(fā)票的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金進行扣除的風險；對逾期開發(fā)繳納的土地閑置費進項扣除的風險。

4.稅收優(yōu)惠方面，《暫行條例》第八條，有下列情形之一的，免征土地增值稅：(一)納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的；(二)因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。有些企業(yè)假借“普通住宅”名義，利用優(yōu)惠政策未繳或少繳土地增值稅。還有的企業(yè)假借合作建房自用暫免征土地增值稅優(yōu)惠政策，少繳土地增值稅。

二、完善土地增稅清算管理的建議

土地增值稅清算管理存在的問題是多方面的，為增強土地增值稅執(zhí)法剛性和嚴肅性，減少執(zhí)法風險，提高納稅遵從，現(xiàn)提出以下建議。

（一）完善土地增值稅立法的建議

1.科學界定征收范圍確保稅收公平。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳明確要求建立集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市制度，2015年以來在全國33個試點地區(qū)開展了農(nóng)村土地征收、入市、宅基地制度改革三項改革試點，允許集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市和轉(zhuǎn)讓，實行與國有建設(shè)用地同等入市、同權(quán)同價。2019年《土地管理法（修正案）》（草案）已提請全國人大常委會初次審議，刪去了從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)必須使用國有土地或者征用國有的原集體土地的規(guī)定?！锻恋毓芾矸ā愤@一修正，為對集體土地開發(fā)項目開征土地增值稅掃清了法律障礙，將集體土地開發(fā)納入征收范圍，實現(xiàn)了同等條件下土地增值稅稅負平等。因此，建議將集體土地開發(fā)建設(shè)納入征稅范圍，這樣，既符合稅收公平原則，又彌補了稅法不足帶來的種種問題。

2.提高預(yù)征率確保有效發(fā)揮稅收調(diào)控作用。適當提高土地增值稅的預(yù)征率，使其達到全部應(yīng)繳稅款的80%以上，既能保證稅收的均衡、及時入庫，又能充分發(fā)揮土地增值稅調(diào)控作用。因此，建議在土地增值稅立法時可以制定一個預(yù)征比例范圍。據(jù)資料顯示，2019年5月30日，標準地產(chǎn)研究院據(jù)上市房企2018年財務(wù)報表及公開資料整理統(tǒng)計，發(fā)布了《2018年中國上市規(guī)模房企利潤率排行榜》，80家房企的平均毛利率為31.89%，中位數(shù)為31.68%，基本可以代表規(guī)模房企的一般水準。我們可根據(jù)這一官方數(shù)據(jù)來推算，結(jié)合土地增值稅平均稅負率，對國有土地開發(fā)的項目，普通住宅預(yù)征率可設(shè)計為3%-4%，對非住宅、商業(yè)等其他項目預(yù)征率可設(shè)計為5%；對集體土地開發(fā)的項目，普通住宅預(yù)征率可設(shè)計為1%-2%，對非住宅、商業(yè)等其他項目預(yù)征率可設(shè)計為2%。這樣，既避免稅款征收前輕后重不正?，F(xiàn)象，又照顧了集體土地開發(fā)的特點。

（二）強化稅收征管的建議

1.強化稅源監(jiān)控是基礎(chǔ)。一是增加建立重點企業(yè)檔案管理的規(guī)定，要求主管稅務(wù)機關(guān)從納稅人取得土地使用權(quán)開始按項目分別建立檔案，設(shè)置臺賬，對納稅人項目立項、規(guī)劃、設(shè)計、施工、預(yù)售、竣工驗收、工程結(jié)算和項目清盤等全過程實行跟蹤監(jiān)控，切實做到稅務(wù)管理與納稅人項目開發(fā)同步。二是嚴格績效管理考核，強化主動作為意識，實行“誰管理、誰主責”原則，對工作業(yè)績突出的，優(yōu)先考慮作為優(yōu)秀、先進對象；對消極工作、被動落后的，要調(diào)動其工作崗位。三是注重房地產(chǎn)企業(yè)的納稅輔導(dǎo)與交流，采集稅收專家顧問面對面宣傳最新的稅收政策，定期了解納稅情況，了解企業(yè)訴求，解決疑難問題，逐步提高企業(yè)稅法遵從意識。

2.提高重要性認識為土地增值稅清算管理夯實思想基礎(chǔ)。思想是行動的先導(dǎo)。思想認識到位,工作才能抓到位。由于機構(gòu)改革后，增值稅成了新機構(gòu)的第一大稅種，各級稅務(wù)機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)把抓增值稅及增值稅發(fā)票放在突出的地位，從而不同程度忽視了對土地增稅管理。土地增值稅是房地產(chǎn)稅收中最復(fù)雜的稅種，各級稅務(wù)機關(guān)務(wù)必高度重視，要站在防范執(zhí)法風險的高度，抓好土地增值稅的清算工作的安排、部署，并將此項工作作為各級的重點工作予以推進、督導(dǎo)、考核。努力營造各級稅務(wù)機關(guān)重視土地增值稅管理的濃厚氛圍，為土地增值稅清算管理打下牢固的思想基礎(chǔ) 。

3.建立管理團隊為土地增值稅清算管理提供人才保障。一是建立團隊。在市局層面建立土地增值稅管理團隊，通過組織推薦和業(yè)務(wù)考試結(jié)合的辦法，選拔若干名業(yè)務(wù)骨干成立市級土地增值稅管理團隊，為土地增值稅清算儲備人才；二是編寫教材。在市局層面組織人員編寫以大量詳實案例為主要內(nèi)容的《實戰(zhàn)型土增稅清算指引或操作指南》，以便稅務(wù)人員易學習掌握、易于實踐操作；三是強化培訓。土地增值稅政策培訓雖然必要，但總歸是紙上談兵，針對土地增值稅清算審核復(fù)雜的實際，關(guān)鍵要對土地增值稅管理團隊成員進行實戰(zhàn)培訓，提高審核建筑成本的能力，提高兩級團隊成員業(yè)務(wù)素質(zhì)，不斷提高全市土地增值稅的清算管理水平。

4.依托信息化為土地增值稅清算管理提供技術(shù)支撐。一是推廣土地增值稅管理軟件，規(guī)范土地增值稅清算程序，確保清算工作在規(guī)范化、流程化中運行。二是加強部門信息交換力度，密切與住建部門、自然資源等部門合作，共享網(wǎng)簽合同、契稅交易、土地規(guī)劃等重要數(shù)據(jù)信息。三是充分利互聯(lián)網(wǎng)手段，加大數(shù)據(jù)采集力度，發(fā)票可以通過全國聯(lián)網(wǎng)的查詢系統(tǒng)進行甄別和比對，同時借助互聯(lián)網(wǎng)獲取大數(shù)據(jù)信息排查清算疑點，通過大數(shù)據(jù)運用，精確核查項目建造年度原材料市場價格，確保成本核算精確化，提高土地增值稅清算管理水平。

5.創(chuàng)新清算流程為土地增值稅清算管理提供制度保障。建議以區(qū)(縣)局為單位,成立土地增值稅清算領(lǐng)導(dǎo)小組,下設(shè)若干個清算小組,在區(qū)(縣)局層面對房地產(chǎn)開發(fā)項目進行清算，實施“四級審核”制度。一是由第三方機構(gòu)進行“初始鑒證”。要求企業(yè)委托稅務(wù)師事務(wù)所，在全面收集項目基礎(chǔ)資料、建設(shè)合同、往來原始憑證等資料基礎(chǔ)上，重點挖掘清算疑點，出具項目鑒證。二是分局（稅務(wù)所）進行“二次審核”。重點審核房地產(chǎn)銷售收入、土地成本、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費等高風險項目，匯總形成土地增值稅清算初稿。三是土地增值稅清算小組“三度復(fù)核”。結(jié)合項目鑒證和清算初稿，針對調(diào)整項目進行確認，出具土地增值稅清算項目初審報告。四是清算領(lǐng)導(dǎo)小組“最終決議”。召開土地增值稅清算領(lǐng)導(dǎo)小組專題會議，針對清算小組提交的《項目報告》、《土地增值稅納稅申報表》、《土地增值稅清算結(jié)果一覽表》、《扣除項目單位成本一覽表》等進行集體復(fù)審，最終形成《土地增值稅清算審核表》。

6.多措并舉確保土地增值稅清算有實質(zhì)突破。土地增值稅清算清工作要實現(xiàn)突破，必須跳出“就賬論賬、就賬查賬、就賬審核”的怪圈，多想管用、實用的絕招，要碰其神經(jīng)、抓其要害，清算要深入現(xiàn)場、實地查看，特別關(guān)注門市房的數(shù)量，必要時以買門市、租門市的方式獲取真實的交易額，從而獲得真實的交易額，查出帳外收入；對于大額成本，比如電梯、綠化、鋼材、水泥等大額支出需要外調(diào)，審查多列成本等，查出帳外收入、多列成本，土增稅清算就有實質(zhì)性的突破。

7.優(yōu)化工作評價體系為土地增值稅清算管理提供機制保障。為降低稅收執(zhí)法風險，提高土地增值稅清算管理工作的質(zhì)量和水平，建議市局對區(qū)（縣）局的土地增值稅清算管理實行復(fù)查復(fù)審制度。市局抽調(diào)全市土地增值稅管理團隊成員組織若單個小組，巡回各區(qū)（縣）局，對其轄區(qū)內(nèi)的開發(fā)項目集中進行復(fù)查復(fù)審，重點對應(yīng)清算未清算項目是否進行清算、應(yīng)清算已清算項目的清算質(zhì)量進行復(fù)查，對復(fù)查結(jié)果納入考核。一方面，市局對區(qū)（縣）局的考核，能夠量化的工作目標必須量化，系數(shù)的確定、數(shù)據(jù)的選取要客觀公正、符合實際，對用數(shù)據(jù)無法表達的指標進行定性描述，盡量將定量考核和定性考核有機結(jié)合，保證考核結(jié)果的科學性。另一方面，對土地增值稅管理人員的考核，實行以工作量為主的“加分式”考核辦法，比如，在土地增值稅管理過程中總結(jié)的優(yōu)秀的案例進行加分，與數(shù)字人事掛鉤，將考核結(jié)果與年度評先樹優(yōu)結(jié)合起來，使考核評價體系不僅成為推進工作落實的動力，而且成為土地增值稅清算管理人員實績優(yōu)劣的標尺。

（三）提高企業(yè)財務(wù)核算的建議

1.提高會計人員的整體素質(zhì)。會計人員是會計工作的主要承擔者，其素質(zhì)的高低直接影響著企業(yè)的經(jīng)營效益。從財務(wù)管理環(huán)境的變化來看，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展、完善，會計人員必須具備從業(yè)技能以外，還要加強后續(xù)教育。僅掌握專業(yè)知識是不夠的，還要熟悉掌握稅收法律、法規(guī)知識，正確進行會計核算，提供真實、可靠的會計信息，制止和糾正會計違法行為，堅決抵制企業(yè)負責人授意作假的行為，充分發(fā)揮好內(nèi)部監(jiān)督職能。

2.規(guī)范財務(wù)監(jiān)管，實行會計集中管理。建議各縣區(qū)成立會計管理中心，通過考核、選拔，淘汰那些不合格的會計人員。會計管理中心通過對各個企業(yè)會計人員的動態(tài)及后續(xù)管理，促進每一位財會人員有一種緊迫感，激發(fā)會計人員愛崗敬業(yè)、鉆研業(yè)務(wù)的積極性。讓每個會計對自己肩負的重任有一個清醒的認識，正確處理好監(jiān)督和服務(wù)的關(guān)系，嚴格按照國家法律、法規(guī)、會計制度辦事，客觀、公正、準確、及時地為企業(yè)進行核算。