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合伙企業(yè)所得稅的規(guī)定

更新時(shí)間: 2024.11.23 15:55 閱讀:

前言

公司對(duì)高管、核心員工實(shí)施股權(quán)激勵(lì),可以選擇由高管、核心員工直接持股,或者由有限公司作為持股平臺(tái),也可以選擇設(shè)立有限合伙企業(yè)。公司實(shí)際控制人選擇由高管、核心員工持有有限合伙企業(yè)的有限合伙份額,公司實(shí)際控制人直接或間接持有普通合伙份額并作為執(zhí)行合伙事務(wù)人,再由該合3伙企業(yè)持有目標(biāo)公司股權(quán)。筆者提示公司實(shí)際控制人選擇由高管、核心員工持有有限合伙的份額作為股權(quán)激勵(lì)平臺(tái),可以有效將股權(quán)代表的表決權(quán)控制在自己手里,也可以避免應(yīng)為員工離職而導(dǎo)致公司股權(quán)的頻繁變更的麻煩。但高管通過(guò)有限合伙持有目標(biāo)公司的股權(quán),與高管直接持有目標(biāo)公司的股權(quán),在稅務(wù)上有7項(xiàng)稅收優(yōu)惠無(wú)法享受。

一、有限公司作為股權(quán)激勵(lì)平臺(tái)入股目標(biāo)公司的,目標(biāo)公司向有限公司分紅時(shí),有限公司不繳納企業(yè)所得稅

有限公司作為持股平臺(tái),通過(guò)有限合伙企業(yè)間接持有目標(biāo)公司股權(quán)時(shí),有限公司取得的股息紅利無(wú)法享受免稅待遇。

1、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項(xiàng):居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅。所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益,不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

2、2018年12月25日,青島市稅務(wù)局局長(zhǎng)信箱曾就“通過(guò)有限合伙企業(yè)間接取得的股息紅利是否免稅?”回復(fù):“法人合伙人從合伙企業(yè)分得的收入,不適用企業(yè)所得稅法中‘居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益’的免稅優(yōu)惠政策,應(yīng)依法按應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅?!焙匣锲髽I(yè)取得的股息紅利等權(quán)益性投資收益分配給法人合伙人,法人合伙人取得此項(xiàng)不屬于直接投資的投資收益時(shí),應(yīng)依據(jù)企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定確定為應(yīng)稅收入。

二、個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票的免增值稅,合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司股票需繳納增值稅

根據(jù)稅法規(guī)定,個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票(除限售股外)取得的所得免征個(gè)人所得稅。個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票,持股期限超過(guò)1年的,股息紅利所得免征個(gè)人所得稅;持股期限在1個(gè)月以內(nèi)(含1個(gè)月)的,其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額;持股期限在1個(gè)月以上至1年(含1年)的,減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額;上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票,還可以享受增值稅免稅優(yōu)惠。

但若自然人使用有限合伙企業(yè)持股,轉(zhuǎn)讓上市公司股票時(shí)不僅要面對(duì)可能高達(dá)35%的個(gè)稅,通常因?yàn)橐鐑r(jià),還需要按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”繳納增值稅,稅率最高為6%,再加上增值稅附加等稅負(fù),溢價(jià)部分的稅負(fù)率可能超過(guò)40%。

三、目標(biāo)公司轉(zhuǎn)增資本時(shí),自然人直接持股可以享受個(gè)稅遞延納稅優(yōu)惠,而個(gè)人通過(guò)有限合伙間接持股時(shí),無(wú)法取得稅務(wù)局備案,不能享受稅收優(yōu)惠

《財(cái)政部國(guó)稅局將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)的公告》(財(cái)稅(2015)116號(hào)),自2016年1月1日起,全國(guó)范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí),個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的,可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計(jì)劃,在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納,并將有關(guān)資料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

目標(biāo)公司將資本公積轉(zhuǎn)增合伙企業(yè)股東的資本(股本),合伙企業(yè)不享有任何稅收優(yōu)惠政策,合伙企業(yè)的合伙人應(yīng)當(dāng)根據(jù)分配比例分別申報(bào)繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。

四、個(gè)人從上市公司取得的股息紅利免稅,個(gè)人通過(guò)有限合伙間接持有上市公司股票的不享有免稅優(yōu)惠

關(guān)于上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知(財(cái)稅〔2015〕101號(hào))規(guī)定:一、個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票,持股期限超過(guò)1年的,股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票,持股期限在1個(gè)月以內(nèi)(含1個(gè)月)的,其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額;持股期限在1個(gè)月以上至1年(含1年)的,暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額;上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。

五、個(gè)人從新三板取得股息紅利免稅,但個(gè)人通過(guò)有限合伙間接持有新三板股票的不享有免稅優(yōu)惠

關(guān)于繼續(xù)實(shí)施全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策的公告(財(cái)政部、稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)公告2019年第78號(hào)):個(gè)人持有掛牌公司的股票,持股期限超過(guò)1年的,對(duì)股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。

個(gè)人持有掛牌公司的股票,持股期限在1個(gè)月以內(nèi)(含1個(gè)月)的,其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額;持股期限在1個(gè)月以上至1年(含1年)的,其股息紅利所得暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額;上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。

個(gè)人直接持有新三板的股票一年以上,可以免征個(gè)人所得稅。但是個(gè)人通過(guò)合伙企業(yè)持有新三板股票一年以上,由于適用對(duì)象僅提及個(gè)人,不包括合伙企業(yè),因此,在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局未更新政策口徑前,不適用于合伙企業(yè)投資者的間接投資分紅。

六、個(gè)人買賣境內(nèi)上市公司股票免征所得稅,個(gè)人通過(guò)有限合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司股票的,對(duì)個(gè)人合伙人應(yīng)按5-35%的稅率征稅,而不是按20%征稅

國(guó)家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于2018年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導(dǎo)意見(jiàn)(稅總稽便函[2018]88號(hào)) :......(三)關(guān)于自然人投資者從投資成立的合伙企業(yè)取得的股息、紅利是否適用財(cái)稅【2015】101號(hào)文件享受優(yōu)惠政策問(wèn)題的意見(jiàn) 答:財(cái)稅【2015】101號(hào)文件規(guī)定,個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得上市公司股票,適用上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策。

注:替代財(cái)稅【2015】101號(hào)的最新文件為:《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策的公告(財(cái)政部、稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)公告2019年第78號(hào))

合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)(股票)本來(lái)就是經(jīng)營(yíng)所得,對(duì)個(gè)人合伙人應(yīng)按5-35%的稅率征稅,而不是按20%征稅。

七、非上市公司授予本公司員工的股權(quán)激勵(lì),員工可以享受遞延納稅優(yōu)惠,個(gè)人通過(guò)有限合伙作為持股平臺(tái),不享有股權(quán)激勵(lì)的政策

財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知(財(cái)稅〔2016〕101 號(hào)):關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知: 一、對(duì)符合條件的非上市公司股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)實(shí)行遞延納稅政策

(一)非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì),符合規(guī)定條件的,經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,可實(shí)行遞延納稅政策,即員工在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)可暫不納稅,遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)納稅;股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí),按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額,適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目,按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí),股票(權(quán))期權(quán)取得成本按行權(quán)價(jià)確定,限制性股票取得成本按實(shí)際出資額確定,股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)取得成本為零。

合伙企業(yè)所得稅政策存在的問(wèn)題分析

(一)認(rèn)定兩層以上復(fù)雜的“嵌套”結(jié)構(gòu)合伙企業(yè)的納稅義務(wù)存在困難

1.底層合伙企業(yè)M部分退出對(duì)外投資項(xiàng)目時(shí),合伙企業(yè)N是先收回對(duì)合伙企業(yè)M的全部投資成本,還是按權(quán)責(zé)發(fā)生制逐個(gè)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)成本,將影響合伙企業(yè)N每一個(gè)納稅年度應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。大多合伙企業(yè)選擇第一種做法。該做法雖然有利于合伙人延遲納稅,但違背權(quán)責(zé)發(fā)生制這一重要核算原則。

2.底層合伙企業(yè)M取得的收益,沒(méi)有實(shí)際分配時(shí)自然人A2和法人B2是否發(fā)生納稅義務(wù)?如發(fā)生納稅義務(wù),如何保證各層合伙企業(yè)的涉稅信息能夠在底層合伙企業(yè)投資項(xiàng)目退出時(shí)及時(shí)傳遞給頂層合伙人也面臨一定的困難,尤其是在兩層以上復(fù)雜“嵌套”可能存在信息溝通不暢的情況下。

3.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知(國(guó)稅函〔2001〕84號(hào))針對(duì)“利息、股息、紅利所得”單獨(dú)特殊化的處理規(guī)定是否適合“嵌套”合伙企業(yè)結(jié)構(gòu),法律屬性是否需要穿透有待明確。即:針對(duì)合伙企業(yè)M取得的分紅或者利息,自然人A2是按“利息、股息、紅利所得”還是“經(jīng)營(yíng)所得”繳納個(gè)人所得稅?

4.針對(duì)兩層以上“嵌套”合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè),如果按照《財(cái)政部稅務(wù)總局發(fā)展改革委證監(jiān)會(huì)關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)個(gè)人合伙人所得稅政策問(wèn)題的通知(財(cái)稅〔2019〕8號(hào))均選擇單一投資基金核算,底層合伙企業(yè)的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”的法律屬性能否間接穿透到頂層自然人的問(wèn)題在實(shí)踐中也存在爭(zhēng)議。

5.兩層以上復(fù)雜“嵌套”情形時(shí),自然人合伙人納稅地點(diǎn)如何確定,在投資項(xiàng)目所在地、底層合伙企業(yè)M所在地、合伙企業(yè)N所在地之間如何選擇存在不同理解。

(二)應(yīng)納稅所得額的界定及現(xiàn)實(shí)誤區(qū)

財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件第三條規(guī)定,具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算應(yīng)按照《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定(財(cái)稅〔2000〕91號(hào))(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》)等規(guī)定處理。根據(jù)《規(guī)定》,我國(guó)合伙企業(yè)雖然被認(rèn)定為所得稅的“稅收透明體”,但是其屬于會(huì)計(jì)主體,需要獨(dú)立計(jì)算合伙企業(yè)層面發(fā)生的收入、成本、費(fèi)用、損失、利潤(rùn)等項(xiàng)目。

1.會(huì)計(jì)稅法差異協(xié)調(diào)。一是合伙企業(yè)對(duì)外投資的股權(quán)項(xiàng)目采用公允價(jià)值計(jì)量,一般需要按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(2017年)對(duì)該投資“以公允價(jià)格計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,對(duì)外投資項(xiàng)目在存在業(yè)績(jī)對(duì)賭條款情形下會(huì)出現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。二是符合條件的債務(wù)工具投資需要按照預(yù)期信用減值損失模型計(jì)算減值損失。按照《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定,諸如公允價(jià)值變動(dòng)損益、信用減值損失等會(huì)計(jì)處理結(jié)果,在企業(yè)所得稅年度匯算清繳中要進(jìn)行納稅調(diào)整,但是合伙企業(yè)不適用本法。

2.合伙協(xié)議條款的靈活約定能否影響應(yīng)納稅所得額的計(jì)算也存在一定的現(xiàn)實(shí)困境。合伙企業(yè)對(duì)外投資多個(gè)項(xiàng)目跨期陸續(xù)退出時(shí),一般優(yōu)質(zhì)項(xiàng)目先退出時(shí)存在損益。為避免合伙人提前納稅而后期虧損得不到彌補(bǔ),合伙協(xié)議中往往約定“合伙人先收回全部成本,再計(jì)算收益”。然而,嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理時(shí),逐項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)僅能扣除退出項(xiàng)目對(duì)應(yīng)成本。合伙企業(yè)對(duì)這兩種處理方式的選擇,會(huì)導(dǎo)致不同年度應(yīng)納稅所得額的計(jì)算結(jié)果出現(xiàn)偏差。

3.非貨幣性所得能否享受遞延納稅優(yōu)惠政策尚不明確。合伙企業(yè)投資的項(xiàng)目被資產(chǎn)收購(gòu)、購(gòu)買的可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股權(quán)等實(shí)現(xiàn)的非貨幣性所得,由于缺乏納稅必要資金,能否參照(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))、(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào))、(財(cái)稅〔2015〕41號(hào))和(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第20號(hào))等處理,尚不明確。這些政策沒(méi)有提及合伙企業(yè)的適用性。

4.合伙企業(yè)募集資金在閑置期可能投向貨幣基金、理財(cái)產(chǎn)品等并取得收益。對(duì)于自然人而言,該收益應(yīng)定性為“利息、股息、紅利所得”并按照國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)文件處理,還是應(yīng)定性為“經(jīng)營(yíng)所得”存在爭(zhēng)議。《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中“利息、股息、紅利所得”是指“個(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)等而取得的利息、股息、紅利所得”,貨幣基金、理財(cái)產(chǎn)品等創(chuàng)新金融產(chǎn)品是否歸屬此范疇存在一定爭(zhēng)議。

5.合伙企業(yè)對(duì)外投資的項(xiàng)目公司以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí),是否要理解為合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)的所得,并按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào))、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知(財(cái)稅〔2015〕116號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào))等規(guī)定繳納所得稅仍存在爭(zhēng)議。對(duì)于法人合伙人而言,根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件,除股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本外,股息、紅利等權(quán)益性投資收益收入需要確認(rèn)收入;對(duì)于自然人合伙人而言,根據(jù)國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)文件,股票股利也屬于“利息、股息、紅利所得”范圍。在間接投資和缺乏納稅必要資金前提下是否將非貨幣性的股息紅利計(jì)入應(yīng)納稅所得額有待明確。

(三)“先分后稅”原則下是否需要?jiǎng)討B(tài)調(diào)整資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)存在爭(zhēng)議

針對(duì)合伙企業(yè)所得稅處理,財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件和《規(guī)定》明確了“先分后稅”原則。應(yīng)當(dāng)按照“先分后稅”原則進(jìn)行所得稅處理的合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得,包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))。由此可見(jiàn),合伙人是否納稅并非以合伙企業(yè)分紅決議或者實(shí)際分配為依據(jù),當(dāng)年留存的所得也發(fā)生了納稅義務(wù)。

對(duì)于法人合伙人而言,對(duì)合伙份額的會(huì)計(jì)處理結(jié)果并不影響應(yīng)當(dāng)分得的應(yīng)納稅所得額,在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),通過(guò)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》(A類,2017年版)中《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第41行“(五)合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”進(jìn)行納稅調(diào)整。

對(duì)自然人合伙人而言,如果是經(jīng)營(yíng)所得,按《個(gè)人所得稅法》及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第62號(hào))等規(guī)定按月或者季度預(yù)繳、年度匯繳處理。

當(dāng)然,如果合伙人應(yīng)分?jǐn)偟膽?yīng)納稅所得額已經(jīng)繳納過(guò)企業(yè)所得稅或者個(gè)人所得稅,需要相應(yīng)調(diào)整增加合伙企業(yè)持有的項(xiàng)目資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)(以下簡(jiǎn)稱“內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)”);與此同時(shí),是否需要?jiǎng)討B(tài)調(diào)整增加合伙人對(duì)于合伙企業(yè)資產(chǎn)份額對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)(以下簡(jiǎn)稱“外部計(jì)稅基礎(chǔ)”)尚無(wú)明確規(guī)定。《規(guī)定》第十六條關(guān)于合伙企業(yè)清算所得計(jì)算時(shí)允許扣除以前年度留存的利潤(rùn)的規(guī)定支持調(diào)整增加內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)的做法。相反,如果合伙企業(yè)實(shí)際分配所得時(shí),是否需要相應(yīng)調(diào)減內(nèi)部和外部計(jì)稅基礎(chǔ)尚無(wú)明確規(guī)定。

(四)虧損彌補(bǔ)規(guī)則容易導(dǎo)致稅負(fù)偏高

雖然合伙企業(yè)所得稅采取“穿透”納稅方法,但是按照《規(guī)定》要求,合伙企業(yè)虧損由自身彌補(bǔ),而不是由合伙人分?jǐn)?。?cái)稅〔2008〕159號(hào)文件第五條規(guī)定,合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的,合伙人在計(jì)算其應(yīng)納企業(yè)所得稅時(shí),不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。同時(shí),《規(guī)定》允許企業(yè)用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得彌補(bǔ)年度虧損,但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。此外,財(cái)稅〔2019〕8號(hào)文件對(duì)虧損彌補(bǔ)采取特殊規(guī)定,對(duì)單一投資基金核算下合伙企業(yè)年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得小于零不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)。

我國(guó)合伙企業(yè)虧損彌補(bǔ)方法借鑒了企業(yè)所得稅處理思路,但在實(shí)踐中存在諸多困境。

一是對(duì)自然人合伙人而言,由于國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)針對(duì)“利息、股息、紅利所得”的特殊課稅規(guī)則,只能在“經(jīng)營(yíng)所得”中彌補(bǔ)虧損。但是對(duì)法人合伙人而言,在合伙企業(yè)層面須按統(tǒng)一規(guī)則計(jì)算應(yīng)納稅所得額,可能導(dǎo)致不同性質(zhì)合伙人的虧損彌補(bǔ)方式出現(xiàn)差異,存在某些年度法人因?yàn)榉旨t收益可以補(bǔ)虧不納稅、自然人分紅收益單獨(dú)課稅而部分虧損繼續(xù)往后結(jié)轉(zhuǎn)等情形。

二是合伙企業(yè)對(duì)外股權(quán)投資尤其是創(chuàng)業(yè)投資,從投資到實(shí)際退出往往超過(guò)5年期限,可能導(dǎo)致前期費(fèi)用無(wú)法彌補(bǔ)。此外,在合伙企業(yè)存續(xù)期間,合伙企業(yè)對(duì)外投資項(xiàng)目往往是好項(xiàng)目先退出、差項(xiàng)目后退出,存在有收益先納稅,虧損只能限定在以后5年內(nèi)彌補(bǔ)的情況,客觀存在虧損難以彌補(bǔ)情形。在最終清算環(huán)節(jié)時(shí),合伙企業(yè)計(jì)算清算所得時(shí)可扣除虧損損失,如果清算所得小于零,法人合伙人的投資虧損可以在企業(yè)所得稅稅前扣除,自然人合伙人的投資虧損則無(wú)法得到彌補(bǔ)。

(五)缺乏固定程序的分配制度造成難以準(zhǔn)確判定納稅義務(wù)

財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件和《合伙企業(yè)法》有關(guān)合伙人應(yīng)納稅所得額的計(jì)算原則是一致的,即合伙企業(yè)可按照合伙協(xié)議約定分配比例、合伙人協(xié)商決定分配比例、合伙人實(shí)繳出資比例決定分配比例、合伙人數(shù)量平均計(jì)算等四種方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

然而,缺乏固定順序的應(yīng)納稅所得額分配規(guī)則也導(dǎo)致一些現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn),主要包括以下三種情形。一是不同性質(zhì)合伙人實(shí)際稅負(fù)不一致,存在借助靈活協(xié)商分配方法進(jìn)行避稅的動(dòng)機(jī)。二是現(xiàn)階段投資者具有訴求多元化和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力差異大的特點(diǎn),在合伙人層面存在優(yōu)先級(jí)和劣后級(jí)等復(fù)雜結(jié)構(gòu)化安排時(shí),合伙企業(yè)對(duì)外投資項(xiàng)目陸續(xù)退出存在虧損或者少量收益,但是優(yōu)先級(jí)合伙人可能通過(guò)優(yōu)先分配資金的方式實(shí)際已經(jīng)實(shí)現(xiàn)所得,導(dǎo)致合伙企業(yè)虧損但優(yōu)先級(jí)合伙人已經(jīng)實(shí)現(xiàn)所得或者合伙企業(yè)所得少但優(yōu)先級(jí)合伙人實(shí)現(xiàn)了更多的所得。此時(shí),在判斷合伙人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生與否以及采取何種計(jì)稅方法問(wèn)題上存在較大爭(zhēng)議。

(六)身份不符導(dǎo)致部分合伙企業(yè)無(wú)法享受創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策

近年來(lái),關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策一直在順應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展進(jìn)行調(diào)整。一方面,從優(yōu)惠主體看,從最開始的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)延伸到創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)(合伙)的法人合伙人與自然人合伙人,以及天使投資個(gè)人。另一方面,國(guó)家扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資項(xiàng)目逐步從未上市的中小型高新技術(shù)企業(yè),向種子期、初創(chuàng)期的科技型企業(yè)轉(zhuǎn)變,并逐步將初創(chuàng)科技型企業(yè)條件放寬。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的頻繁變動(dòng),導(dǎo)致受到鼓勵(lì)和扶持的企業(yè)類型和范圍不斷變化。部分合伙企業(yè)可能受到政策變動(dòng)影響,不再符合政策優(yōu)惠條件,無(wú)法享受創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。

同時(shí),合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)選擇單一投資基金模式核算存在管理費(fèi)等無(wú)法扣除、年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)、符合《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個(gè)人有關(guān)稅收政策的通知(財(cái)稅〔2018〕55號(hào))規(guī)定的投資額抵扣不足部分不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)等約束條件,導(dǎo)致自然人合伙人事先選擇計(jì)稅方法存在困難。此外,部分地方政府基于招商引資等需要,出臺(tái)財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼、稅收返還甚至核定征收等地方政策,導(dǎo)致合伙企業(yè)面臨的綜合稅負(fù)差別較大,造成事前選址、事后遷址等現(xiàn)象頻發(fā)。

完善合伙企業(yè)所得稅政策的建議

綜上,現(xiàn)行合伙企業(yè)所得稅處理規(guī)則無(wú)法有效應(yīng)對(duì)日新月異的現(xiàn)實(shí)變化。創(chuàng)新性的交易結(jié)構(gòu)更需要契合的、規(guī)范完善的稅收政策安排,以更好地符合市場(chǎng)監(jiān)管需要、促進(jìn)技術(shù)和資本要素的高效融合。合伙企業(yè)的所得稅政策和“稅收透明體”這一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題密切相關(guān)。我國(guó)可以借鑒《OECD稅收協(xié)定范本及注釋(2017年版)》和BEPS多邊公約等國(guó)際規(guī)則,明確“稅收透明體”內(nèi)涵、特定及一般處理原則(陳友倫,2021)。與此同時(shí),可在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)做法和《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》等相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上,針對(duì)合伙企業(yè)的納稅主體、收入性質(zhì)認(rèn)定、成本費(fèi)用稅金損失扣除、虧損彌補(bǔ)等基本事項(xiàng),以及會(huì)計(jì)稅法差異處理、“嵌套”結(jié)構(gòu)處理、靈活分配順序下“通道業(yè)務(wù)”、反避稅等特殊事項(xiàng),制定出臺(tái)明確的處理規(guī)則。

(一)明確“嵌套”等復(fù)雜交易結(jié)構(gòu)的稅務(wù)處理

在財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件和《規(guī)定》基礎(chǔ)上,為保證合伙企業(yè)“穿透”征稅規(guī)則的一致性,存在兩層以上“嵌套”結(jié)構(gòu)時(shí),建議作如下處理。

1.采取“穿透”到底的原則,即頂層合伙企業(yè)的自然人和法人合伙人作為納稅義務(wù)人,且納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)遵循頂層合伙企業(yè)實(shí)際實(shí)現(xiàn)取得(不一定分配給頂層合伙人)這一基本課稅原則。

2.在計(jì)稅方法上,無(wú)論單層合伙,還是兩層以上的復(fù)雜“嵌套”合伙,都應(yīng)遵循我國(guó)企業(yè)所得稅中權(quán)責(zé)發(fā)生制的處理原則,即合伙企業(yè)投資多個(gè)項(xiàng)目跨期先后退出時(shí),按對(duì)應(yīng)的投資項(xiàng)目歷史計(jì)稅基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)成本,不宜采取先收回全部成本再計(jì)算收益的收付實(shí)現(xiàn)制原則,避免合伙人延期納稅。

3.就所得性質(zhì)認(rèn)定而言,將自然人合伙人通過(guò)頂層合伙企業(yè)投資的合伙企業(yè)中取得的收益界定為“經(jīng)營(yíng)所得”范疇更合適。就法律意義而言,是下層合伙企業(yè)對(duì)上層合伙企業(yè)的直接分配,而不是底層項(xiàng)目公司對(duì)頂層合伙人的間接分配,不宜界定為“利息、股息、紅利所得”或“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”(針對(duì)合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè))。

4.清晰界定不同所得的法律屬性后,再嚴(yán)格按照“經(jīng)營(yíng)所得”“利息、股息、紅利所得”或“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”相關(guān)規(guī)則確定納稅地點(diǎn)、納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人等涉稅事項(xiàng)。

(二)完善合伙企業(yè)應(yīng)稅所得確認(rèn)規(guī)則

合伙企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體,應(yīng)按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。同時(shí),借鑒《企業(yè)所得稅法》中對(duì)收入、成本、費(fèi)用、稅金、資產(chǎn)損失等的相關(guān)規(guī)定,本文提出完善合伙企業(yè)應(yīng)稅所得確認(rèn)規(guī)則的建議如下。

1.明確合伙企業(yè)的稅會(huì)差異調(diào)整規(guī)則。允許合伙企業(yè)在出現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益、信用減值損失等情況時(shí),可選擇在年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整;對(duì)于合伙企業(yè)在投資項(xiàng)目被上市公司收購(gòu)等環(huán)節(jié)取得非貨幣性收益時(shí),在缺乏納稅必要資金的前提下,可允許其參照現(xiàn)行企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅中遞延納稅的做法處理;明確合伙企業(yè)對(duì)外投資的公司出現(xiàn)留存收益轉(zhuǎn)增股本、資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí),合伙人是否需要繳納所得稅并調(diào)整增加資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)間接投資尤其是兩層以上“嵌套”合伙企業(yè)缺乏納稅必要資金情況,可明確暫不納稅并維持各環(huán)節(jié)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)不變。

2.明確“利息、股息、紅利所得”的適用范圍。考慮國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)文件歷史背景和創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式涌現(xiàn),《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條(六)關(guān)于“利息、股息、紅利所得”的范圍定義中提及“擁有債權(quán)、股權(quán)等”是不完全列舉形式,除一般意義債權(quán)和股權(quán)外,是否還囊括諸如貨幣基金、理財(cái)產(chǎn)品等資管產(chǎn)品、合伙份額等,有必要予以明確,避免自然人合伙人在“利息、股息、紅利所得”和“經(jīng)營(yíng)所得”兩種所得中抉擇并影響納稅申報(bào)。

3.針對(duì)合伙企業(yè)層面通過(guò)非交易過(guò)戶、清算等創(chuàng)新方式,建議將股權(quán)直接分配或過(guò)戶到合伙人名下的情形按視同銷售來(lái)處理。合伙企業(yè)雖然是所得稅的“稅收透明體”,但在自身層面仍應(yīng)獨(dú)立計(jì)算收入、成本、費(fèi)用、損失、虧損等。《規(guī)定》中,在計(jì)算清算所得時(shí),強(qiáng)調(diào)的也是全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值。

(三)“先分后稅”原則下嚴(yán)格跟蹤資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整

在“先分后稅”原則下,合伙人在沒(méi)有實(shí)際獲得合伙企業(yè)分配的所得的情況下已經(jīng)產(chǎn)生了納稅義務(wù)。但是,如若合伙人后期通過(guò)轉(zhuǎn)讓、清算等方式退出合伙企業(yè)時(shí),轉(zhuǎn)讓所得(涵蓋應(yīng)當(dāng)分得的應(yīng)納稅所得額對(duì)應(yīng)的增值部分)仍需繳納所得稅。因此,為避免針對(duì)同一來(lái)源所得的重復(fù)征稅,在“穿透”納稅的規(guī)則下,應(yīng)注意明確合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)所得和實(shí)際分配所得時(shí)內(nèi)部、外部資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)機(jī)制,將《規(guī)定》第十六條“扣除以前年度留存的利潤(rùn)”的做法不再局限在清算環(huán)節(jié)。

反之,合伙人通過(guò)轉(zhuǎn)讓合伙份額退出時(shí),轉(zhuǎn)讓所得或者損失中已經(jīng)全部或者部分體現(xiàn)合伙企業(yè)對(duì)外投資項(xiàng)目的增值或者減值,新合伙人持有的合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)相應(yīng)發(fā)生變化。將來(lái)在計(jì)算合伙企業(yè)層面轉(zhuǎn)讓投資項(xiàng)目的應(yīng)納稅所得額時(shí)需要調(diào)整,否則會(huì)出現(xiàn)針對(duì)同一來(lái)源所得重復(fù)征稅。如果在稅制設(shè)計(jì)中不作調(diào)整,可通過(guò)改變自然人權(quán)益性投資虧損彌補(bǔ)規(guī)則,將對(duì)合伙企業(yè)投資損失在當(dāng)期或者結(jié)轉(zhuǎn)到以后抵銷其應(yīng)稅所得。最后,也需要通過(guò)引入反避稅條款針對(duì)轉(zhuǎn)讓合伙份額行為的商業(yè)目的等進(jìn)行合理規(guī)范。

(四)完善虧損彌補(bǔ)方式

針對(duì)國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)文件中“利息、股息、紅利所得”的特殊課稅規(guī)則導(dǎo)致的不同性質(zhì)合伙人差異化補(bǔ)虧問(wèn)題,應(yīng)明確虧損彌補(bǔ)的跨年度跟蹤管理及檢查機(jī)制??紤]到創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)持有周期長(zhǎng)、存在前期費(fèi)用無(wú)法扣除、優(yōu)質(zhì)項(xiàng)目先退出劣質(zhì)項(xiàng)目后退出、自然人投資虧損后期無(wú)法彌補(bǔ)導(dǎo)致稅負(fù)和收益不均衡等一系列問(wèn)題,須制定更加具體、合理的虧損彌補(bǔ)政策。

可借鑒《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知(財(cái)稅〔2018〕76號(hào))的做法,將虧損結(jié)轉(zhuǎn)期限放寬至10年,或者采取合伙企業(yè)存續(xù)期“算總賬”做法,在其清算時(shí)實(shí)施多退少補(bǔ)的納稅處理(即將虧損結(jié)轉(zhuǎn)期限放寬至合伙企業(yè)壽命期)。此外,王瀟 等(2018)提出,參照企業(yè)所得稅的虧損彌補(bǔ)方式,通過(guò)設(shè)立一定損失扣除上限將合伙企業(yè)虧損分?jǐn)偟胶匣锶?,進(jìn)而減少合伙企業(yè)先盈利后虧損導(dǎo)致的不匹配問(wèn)題。但這種方法對(duì)法人合伙人有效,對(duì)自然人合伙人而言,在權(quán)益性投資虧損彌補(bǔ)規(guī)則未改變的前提下,分?jǐn)偨o自然人也無(wú)法發(fā)揮作用。此外,對(duì)合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)按照單一投資基金模式核算時(shí),年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)的限制條件可適當(dāng)放寬。

(五)明確有序分配順序下的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算規(guī)則

嚴(yán)格遵循資金流分配順序的靈活約定、成本費(fèi)用分?jǐn)倷C(jī)制等并不能改變合伙企業(yè)層面按照財(cái)稅〔2000〕91號(hào)文件規(guī)定獨(dú)立核算收入、成本、費(fèi)用、稅金、損失等,并計(jì)算應(yīng)納稅所得額。但靈活的分配順序會(huì)影響納稅主體、應(yīng)納稅所得額的實(shí)際分配比例等。同時(shí),為有效應(yīng)對(duì)“通道業(yè)務(wù)”等導(dǎo)致的靈活分配順序,應(yīng)將每一個(gè)納稅年度應(yīng)納稅所得額的計(jì)算分配方法及其事后調(diào)整強(qiáng)調(diào)合理商業(yè)目的要求納入一般反避稅條款考量范疇。此外,針對(duì)合伙人層面優(yōu)先級(jí)和劣后級(jí)的結(jié)構(gòu)化安排,導(dǎo)致合伙企業(yè)虧損但優(yōu)先級(jí)合伙人已經(jīng)實(shí)現(xiàn)所得或合伙企業(yè)所得少但優(yōu)先級(jí)合伙人實(shí)現(xiàn)更多的所得的特殊情況,也需要引入特殊處理機(jī)制,比如合伙人和合伙企業(yè)雙申報(bào)機(jī)制、合伙企業(yè)在清算時(shí)“算總賬”以解決存續(xù)期間合伙人無(wú)法申報(bào)問(wèn)題等。

(六)明確合伙企業(yè)稅收優(yōu)惠適用要求

一方面,應(yīng)解決好現(xiàn)有創(chuàng)業(yè)投資相關(guān)稅收優(yōu)惠政策條款適用性爭(zhēng)議問(wèn)題,有效應(yīng)對(duì)多層“嵌套”合伙企業(yè)等復(fù)雜交易。另一方面,還可明確以下優(yōu)惠政策:為避免重復(fù)征稅,可給予法人投資者通過(guò)合伙企業(yè)間接股權(quán)投資取得分紅收益免稅待遇(王瀟 等,2018)。自然人合伙人通過(guò)合伙企業(yè)取得上市公司、新三板分紅,在國(guó)稅函〔2000〕84號(hào)文件單獨(dú)認(rèn)定為“利息、股息、紅利所得”課稅基礎(chǔ)上,給予差異化個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠處理。私募證券投資基金操作方式靈活,受監(jiān)管程度低,且其投資者多為高凈值人群,從優(yōu)惠取向和維護(hù)社會(huì)公平的角度不能享受財(cái)稅〔2008〕1號(hào)文件免稅待遇。最后,可適當(dāng)放寬合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)在單一投資基金模式核算時(shí)的限制條件,可在條件成熟時(shí)將北京中關(guān)村示范區(qū)、浦東新區(qū)特定區(qū)域試點(diǎn)的公司型創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)優(yōu)惠政策在全國(guó)范圍推廣。

合伙企業(yè)稅收熱點(diǎn)問(wèn)題解讀

(一)合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人在合伙企業(yè)領(lǐng)取工資薪金,需要每月按照工資薪金項(xiàng)目申報(bào)個(gè)人所得稅,季末年末再按照生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得申報(bào)個(gè)人所得稅嗎?

不需要。自然人合伙人不用按工資薪金所得繳納個(gè)人所得稅,應(yīng)將投資者工資調(diào)增合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得后,按合伙人分配比例分到每個(gè)投資者了,然后由自然人投資者按照經(jīng)營(yíng)所得申報(bào)個(gè)人所得稅。同時(shí)可在綜合所得或經(jīng)營(yíng)所得中申報(bào)減除費(fèi)用6萬(wàn)元、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以及依法確定的其他扣除,但不得重復(fù)申報(bào)減除。

依據(jù):《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第五項(xiàng)第1目規(guī)定規(guī)定,經(jīng)營(yíng)所得,是指:1.個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得,個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來(lái)源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得。

關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的法規(guī)》的通知(財(cái)稅〔2000〕91號(hào))第三條規(guī)定,個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以投資者為納稅義務(wù)人,合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。第四條規(guī)定, 個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱企業(yè))每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額,作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得,比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目,適用5%—35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率,計(jì)算征收個(gè)人所得稅;第六條第一項(xiàng)規(guī)定,投資者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局參照個(gè)人所得稅法“工資、薪金所得”項(xiàng)目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)確定。投資者的工資不得在稅前扣除。

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理2021年度個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳事項(xiàng)的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2022年第1號(hào))規(guī)定,同時(shí)取得綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得的納稅人,可在綜合所得或經(jīng)營(yíng)所得中申報(bào)減除費(fèi)用6萬(wàn)元、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以及依法確定的其他扣除,但不得重復(fù)申報(bào)減除。

(二)合伙企業(yè)注銷,個(gè)人合伙人分配的所得應(yīng)如何交稅?

根據(jù)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的法規(guī)》的通知(財(cái)稅〔2000〕91號(hào))第三條規(guī)定,個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以投資者為納稅義務(wù)人,合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱投資者)。第十六條規(guī)定,企業(yè)進(jìn)行清算時(shí),投資者應(yīng)當(dāng)在注銷工商登記之前,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清有關(guān)稅務(wù)事宜。企業(yè)的清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得,由投資者依法繳納個(gè)人所得稅。 前款所稱清算所得,是指企業(yè)清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤(rùn)后,超過(guò)實(shí)繳資本的部分。因此,合伙企業(yè)注銷,個(gè)人合伙人分配的所得應(yīng)按經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅。

(三)個(gè)人合伙人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額應(yīng)如何繳納個(gè)人所得稅?

根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第八項(xiàng)規(guī)定,財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額、不動(dòng)產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。又根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告(稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)):個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為,從被投資企業(yè)或合作項(xiàng)目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等,均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入,應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式如下:

應(yīng)納稅所得額=個(gè)人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回款項(xiàng)合計(jì)數(shù)-原實(shí)際出資額(投入額)及相關(guān)稅費(fèi)。

(四)合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的股息紅利,其個(gè)人合伙人應(yīng)如何繳納個(gè)人所得稅?

根據(jù)國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)第二條規(guī)定,個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利,不并入企業(yè)的收入,而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得,按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。以合伙企業(yè)名義對(duì)外投資分回利息或者股息、紅利的,應(yīng)按財(cái)稅〔2000〕91號(hào)所附規(guī)定的第五條精神確定各個(gè)投資者的利息、股息、紅利所得,分別按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

附:第五條 個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的投資者以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得為應(yīng)納稅所得額;合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額,合伙協(xié)議沒(méi)有約定分配比例的,以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)投資者的應(yīng)納稅所得額。

前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得,包括企業(yè)分配給投資者個(gè)人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))。

(五)合伙企業(yè)申報(bào)經(jīng)營(yíng)所得后,將剩余的利潤(rùn)打到個(gè)人合伙人賬戶,還需要交個(gè)人所得稅嗎?

個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)按照規(guī)定申報(bào)繳納經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅后,將利潤(rùn)分配給投資者不再繳納個(gè)人所得稅。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知(財(cái)稅〔2008〕159號(hào))和《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(國(guó)家稅務(wù)總局令第35號(hào))的規(guī)定,合伙企業(yè)合伙人從合伙企業(yè)取得的所得,應(yīng)比照“經(jīng)營(yíng)所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅,不屬于工資薪金所得。

(六)合伙企業(yè)內(nèi)部股權(quán)轉(zhuǎn)讓要交什么稅?要繳納印花稅嗎?

解:根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知(財(cái)稅[2008]159號(hào))規(guī)定:“三、合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取‘先分后稅’的原則。合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入,再分配給自然人合伙人,自然人合伙人交個(gè)人所得稅,法人合伙人交企業(yè)所得稅。

自然人合伙人按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅,根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條規(guī)定,個(gè)人所得稅法規(guī)定的各項(xiàng)個(gè)人所得稅的范圍:財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額、不動(dòng)產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。

法人合伙人繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知(國(guó)稅函[2010]79號(hào))第三條規(guī)定:企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入,應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí),確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后,為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

不繳納印花稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知(國(guó)稅發(fā)[1991]155號(hào))第十條規(guī)定,“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是:經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù),以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。印花稅是列舉稅,上述規(guī)定中列舉的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)中不包含合伙企業(yè)份額,因此轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)合伙份額所立的書據(jù)不屬于印花稅列舉的應(yīng)稅憑證,不征印花稅。

(七) C是B合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人,B合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍為管理咨詢,持有A合伙企業(yè)份額,A轉(zhuǎn)讓了其持有的X公司股權(quán)。請(qǐng)問(wèn)A分配給B的收益,C按什么稅目交稅?

答:根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第五項(xiàng)第1目規(guī)定規(guī)定,經(jīng)營(yíng)所得,是指:1.個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得,個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來(lái)源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得,因此C應(yīng)按經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅。

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知(國(guó)稅函〔2001〕84號(hào))第二條規(guī)定了:“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利,不并入企業(yè)的收入,而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得,按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。為什么C不是按照利息、股息紅利所得交稅?

什么是股息、紅利所得?根據(jù)《國(guó)務(wù)院中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第(六)項(xiàng)規(guī)定:“利息、股息、紅利所得,是指?jìng)€(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)等而取得的利息、股息、紅利所得?!?/p>

B合伙企業(yè)持有A合伙企業(yè)的是財(cái)產(chǎn)份額而非股權(quán),B從A取得的不是股息、紅利,所以B從A分配的收益需并入B的利潤(rùn)總額中,由C依分配比例計(jì)算并按經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)稅。

如果本例修改為C是B合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人,B對(duì)外投資X公司,分回股息、紅利。請(qǐng)問(wèn)B分配給C的收益,C按什么稅目交稅?此時(shí)C按照利息、股息、紅利所得繳納個(gè)人所得稅。

(八)合伙企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算?

合伙企業(yè)不是一個(gè)獨(dú)立法人(是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體),不適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)政部沒(méi)有發(fā)布專門針對(duì)合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)處理規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二條規(guī)定:“本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)。此處的“企業(yè)”,并沒(méi)有限定其組織形式,因此可以適用于財(cái)政部暫時(shí)還沒(méi)有發(fā)布統(tǒng)一規(guī)定的合伙企業(yè)會(huì)計(jì)處理。

合伙企業(yè)會(huì)計(jì)與其他企業(yè)會(huì)計(jì)的不同之處在于損益分配和所有者權(quán)益賬戶的設(shè)置。為了反映合伙人對(duì)合伙企業(yè)投資的增減情況及其在企業(yè)凈收益(或虧損)中所占的份額,在合伙會(huì)計(jì)事務(wù)中,一般要設(shè)置三個(gè)所有者權(quán)益賬戶,“合伙人資本”、“合伙人提款”、“合伙人損益”科目,且以上科目均為一級(jí)核算科目。合伙企業(yè)一般不設(shè)置“資本公積”科目,由投入資本引起的各種資產(chǎn)增值可直接記人“合伙人資本”科目。

(九)自然人退伙如何繳納個(gè)人所得稅?

合伙企業(yè)“分配”給自然人合伙人,屬于“來(lái)源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得”,要具體問(wèn)題具體分析,不考慮創(chuàng)投等特殊政策:

1.出資額(投入額),不屬于個(gè)人所得,不繳納個(gè)人所得稅;

2.歸屬到該合伙人當(dāng)年度未繳納經(jīng)營(yíng)所得的未分配利潤(rùn)部分,按照“經(jīng)營(yíng)所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅;

3.歸屬到該合伙人當(dāng)年度“合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利”,按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

4.以前已申報(bào)繳納經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅后,將利潤(rùn)分配給投資者不再繳納個(gè)人所得稅;

5.除了上述能明確的,剩余的分配屬于稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)公告規(guī)定的范圍,應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

例:某合伙人2022年1月退伙取得400萬(wàn)貨幣資金,其中:

1.出資額(投入額)180萬(wàn),這部分不屬于個(gè)人所得,不繳納個(gè)人所得稅;

2.2022年1月經(jīng)營(yíng)所得就是虧損,沒(méi)有經(jīng)營(yíng)所得;

3.2022年1月合伙企業(yè)取得對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利,該合伙人對(duì)應(yīng)的分配份額80萬(wàn),按“利息、股息、紅利所得”適用稅率20%計(jì)算繳納個(gè)人所得稅;

4.以前已申報(bào)繳納經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅后,一直未分配該合伙人對(duì)應(yīng)的分配份額110萬(wàn),不再繳納個(gè)人所得稅;

5.剩余30萬(wàn)(400-180-80-110=30萬(wàn)),屬于稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)公告規(guī)定的范圍,應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目。


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