一、企業(yè)所得稅必須憑“票”扣除

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）（下稱(chēng)28號(hào)公告）確立了所得稅必須憑“票”扣除原則，強(qiáng)化了所得稅扣除中“票”的作用。這里的“票”不是狹義的發(fā)票，而應(yīng)理解為相應(yīng)的合法有效憑證，發(fā)票只是其中的一類(lèi)。

對(duì)于所得稅扣除是否需要“票”，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]80號(hào)）第八條第二款規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒(méi)有填開(kāi)付款方全稱(chēng)的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)”。但有觀點(diǎn)認(rèn)為《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例沒(méi)有規(guī)定扣除必須要有發(fā)票，如果沒(méi)有發(fā)票，只要能證明支出是真實(shí)、合法的，也可在稅前扣除?！督K省地方稅務(wù)局所得稅扣除憑證管理辦法》（蘇地稅規(guī)[2011]13號(hào)）也是類(lèi)似的觀點(diǎn)，其第五條規(guī)定，“企業(yè)取得的不符合規(guī)定的發(fā)票，不得單獨(dú)用以稅前扣除，必須同時(shí)提供合同、支付單據(jù)等其他憑證，以證明其支出的真實(shí)、合法”。第七條更明確了該觀點(diǎn)，“企業(yè)無(wú)法取得合法憑證，但有確鑿證據(jù)證明業(yè)務(wù)支出真實(shí)且取得收入方相關(guān)收入已入賬的，可予以稅前扣除”。

28號(hào)公告則正式確立了所得稅稅前扣除必須憑“票”扣除的原則。其第五條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除相關(guān)支出的依據(jù)”。這意味著，企業(yè)發(fā)生相關(guān)的成本費(fèi)用，除28號(hào)公告規(guī)定的特殊情況外，按規(guī)定需取得相應(yīng)憑證而沒(méi)有取得或取得憑證不合規(guī)的，不能在稅前扣除。

二、憑“票”僅是所得稅扣除的必要非充分條件

僅僅有“票”不足以證明支出的真實(shí)和合法，稅前扣除憑證只是扣除的必要條件。28號(hào)公告第四條明確了所得稅扣除的三大基本原則：真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性。同時(shí)，第七條規(guī)定，除了“票”之外，企業(yè)應(yīng)將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料留存?zhèn)洳?以證實(shí)稅前扣除憑證的真實(shí)性。

可以看出，28號(hào)公告實(shí)際是強(qiáng)化所得稅扣除的管理，比如會(huì)議費(fèi)支出，目前在稽查實(shí)踐中要求扣除不能僅有發(fā)票，還須有會(huì)議通知、會(huì)議內(nèi)容、參會(huì)人員等能證明會(huì)議真實(shí)發(fā)生的資料。根據(jù)28號(hào)公告確立的原則，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)進(jìn)一步強(qiáng)化所得稅扣除管理與稅基管理。

三、明確劃分了所得稅扣除的內(nèi)部、外部憑證

28號(hào)公告將所得稅扣除的憑證按照來(lái)源劃分為外部憑證和內(nèi)部憑證：

外部憑證是指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和其他事項(xiàng)時(shí)，從其他單位、個(gè)人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括：發(fā)票、財(cái)政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等。

對(duì)于外部憑證，憑“票”扣除的原則是：屬于增值稅應(yīng)稅行為（包括免稅行為），原則都需要發(fā)票；非增值稅應(yīng)稅行為，但屬于各類(lèi)政府性收費(fèi)，憑財(cái)政票據(jù)扣除；跨境交易應(yīng)代扣增值稅的，應(yīng)提供完稅憑證；有些非增值稅應(yīng)稅行為，可以開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)以發(fā)票作為扣除憑證；其他非增值稅應(yīng)稅行為，憑外部、內(nèi)部收款憑證扣除。分割單是28號(hào)公告立足“放管服”規(guī)定的一類(lèi)特殊外部憑證。

非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，但按目前規(guī)定可以開(kāi)票的項(xiàng)目如下表：

雖然目前以上增值稅不征稅項(xiàng)目可以開(kāi)具普票，但其中602、606、610和612由于不涉及所得稅扣除，也就不屬于所得稅需要的扣除憑證。

可能有人認(rèn)為，28號(hào)公告這樣規(guī)定不是更強(qiáng)化了憑“票”扣除這種落后觀念嗎？筆者認(rèn)為，任何一種稅收征管手段都有優(yōu)劣。雖然強(qiáng)化憑“票”扣除會(huì)有一些副作用，但當(dāng)下征管實(shí)踐下，以“票”管稅正在發(fā)揮越來(lái)越重要的作用，信息管稅、大數(shù)據(jù)管稅的基礎(chǔ)就來(lái)自于“票”這一抓手。

內(nèi)部憑證是指企業(yè)自制用于成本、費(fèi)用、損失和其他支出核算的會(huì)計(jì)原始憑證。內(nèi)部憑證的填制和使用應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家會(huì)計(jì)法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。根據(jù)28號(hào)公告的規(guī)定：內(nèi)部憑證只適用于單位和個(gè)人之間的交易行為，單位和單位之間的交易必須憑外部憑證才能稅前扣除。

四、明確各類(lèi)交易模式下憑“票”扣除的含義

根據(jù)28號(hào)公告第八、九、十、十一的規(guī)定，不同交易模式下，所得稅稅前扣除證如下表

對(duì)于非居民企業(yè)來(lái)華承包工程或提供勞務(wù)，境內(nèi)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的這類(lèi)勞務(wù)不屬于28號(hào)公告第十一條規(guī)定的從境外購(gòu)進(jìn)貨物或者勞務(wù)發(fā)生的支出。但從實(shí)際征管角度考慮，如果該非居民企業(yè)按照國(guó)家稅務(wù)總局19號(hào)令辦理臨時(shí)稅務(wù)登記的，此時(shí)境內(nèi)單位和這類(lèi)非居民企業(yè)之間交易應(yīng)以發(fā)票作為所得稅扣除憑證。如果非居民企業(yè)未辦理臨時(shí)稅務(wù)登記，仍然采用扣繳模式進(jìn)行的，基于征管實(shí)踐，應(yīng)不強(qiáng)求發(fā)票，可比照28號(hào)公告第十一條執(zhí)行。

五、明確“分割單”可以作為扣除憑證

28號(hào)公告首次明確了何種情況下“分割單”可作為扣除的合法有效憑證：企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個(gè)人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)或非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，相關(guān)方可以以分割單作為稅前扣除憑證；企業(yè)租用（包括企業(yè)作為單一承租方租用）辦公、生產(chǎn)用房等資產(chǎn)發(fā)生的水、電、燃?xì)?、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視、網(wǎng)絡(luò)等費(fèi)用，采取分?jǐn)偡绞降模嚓P(guān)方可以以分割單可以作為稅前扣除憑證。

六、明確扣除憑證提供期限和改正機(jī)會(huì)

28號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證。除發(fā)生本辦法第十五條規(guī)定的情形外，企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒(méi)有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過(guò)五年。

應(yīng)當(dāng)注意，最長(zhǎng)五年的追補(bǔ)期限僅適用于企業(yè)在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生年度向后五年期間沒(méi)有被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。如果當(dāng)年匯繳后，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)沒(méi)有取得合法有效憑證的，則根據(jù)28號(hào)公告第十五條規(guī)定，企業(yè)需自被告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。

七、明確特殊情況無(wú)法換開(kāi)發(fā)票的補(bǔ)救措施

28號(hào)公告第十四條規(guī)定，企業(yè)在補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證過(guò)程中，因?qū)Ψ阶N(xiāo)、撤銷(xiāo)、依法被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶(hù)等特殊原因無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：無(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料包括工商注銷(xiāo)、機(jī)構(gòu)撤銷(xiāo)、列入非正常經(jīng)營(yíng)戶(hù)、破產(chǎn)公告等證明資料。

八、明確虛開(kāi)、不規(guī)范發(fā)票不得作為稅前扣除憑證

28號(hào)公告明確規(guī)定了虛開(kāi)的發(fā)票不得作為稅前扣除憑證，但并未區(qū)分受票方是善意還是惡意接受虛開(kāi)，只要是開(kāi)票方虛開(kāi)的發(fā)票，受票方都不能在稅前扣除。

同時(shí)，28公告規(guī)定不規(guī)范發(fā)票也不得作為稅前扣除憑證。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》及相關(guān)規(guī)定，筆者總結(jié)常見(jiàn)不規(guī)范發(fā)票，以供參考：（1）未填開(kāi)付款方全稱(chēng)的；（2）變更品名的；（3）跨地區(qū)開(kāi)具的；（4）發(fā)票專(zhuān)用章不合規(guī)的；（5）票面信息不全或者不清晰的；（6）應(yīng)當(dāng)備注而未備注的；（7）從2017年7月1日起，普票未填寫(xiě)購(gòu)貨方企業(yè)名稱(chēng)、納稅人識(shí)別號(hào)或社會(huì)統(tǒng)一信用代碼的；（8）從2018年3月1日起，加油票為非成品油發(fā)票的；（9）商品和服務(wù)稅收分類(lèi)編碼開(kāi)錯(cuò)的。

九、無(wú)票補(bǔ)稅和核定征收之間的關(guān)系

28號(hào)公告第十六條規(guī)定：企業(yè)在規(guī)定的期限未能補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照本辦法第十四條的規(guī)定提供相關(guān)資料證實(shí)其支出真實(shí)性的，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除。在稅務(wù)實(shí)踐中，是否企業(yè)只要沒(méi)有合法有效憑證，稅務(wù)處理的方法就是調(diào)增補(bǔ)稅呢？在實(shí)務(wù)中需要厘清和所得稅核定征收間的關(guān)系。根據(jù)《征管法》和相關(guān)文件，稽查局在檢查時(shí)認(rèn)為企業(yè)成本無(wú)法準(zhǔn)確核算的，可按照《征管法》35條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)所得稅核定征收辦法>（試行）的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)文）規(guī)定進(jìn)行核定。