日前，國家稅務總局發(fā)布了《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號），企業(yè)所得稅這些內(nèi)容變了！

一、關于公益性捐贈支出相關費用的扣除問題

企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)捐贈過程中發(fā)生的運費、保險費、人工費用等相關支出，凡納入國家機關、公益性社會組織開具的公益捐贈票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為公益性捐贈支出按照規(guī)定在稅前扣除；上述費用未納入公益性捐贈票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為企業(yè)相關費用按照規(guī)定在稅前扣除。

【總局解讀】2020年新冠肺炎疫情期間，有些納稅人以自產(chǎn)貨物、外購貨物進行公益捐贈，為有效應對新冠疫情影響和支持企業(yè)復工復產(chǎn)起到積極作用。納稅人進行公益捐贈活動，有的還發(fā)生運費、保險費、裝卸費、人工費等相關費用。

對此，本公告規(guī)定，上述費用凡統(tǒng)一開具在捐贈票據(jù)金額中的，按照捐贈扣除相關規(guī)定處理；未開具在捐贈票據(jù)金額中的，可以按照規(guī)定在稅前扣除。但上述費用不得重復稅前扣除。

【實務理解】企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)捐贈過程中發(fā)生的運費、保險費、人工費用等相關支出，

1.凡納入開具的公益捐贈票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為公益性捐贈支出按照規(guī)定在稅前扣除，按照“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12％的部分，準予結轉以后三年內(nèi)在計算應納稅所得額時扣除”規(guī)定扣除或者符合對目標脫貧地區(qū)扶貧捐贈等特殊規(guī)定全額扣除；

2.未納入公益性捐贈票據(jù)記載的數(shù)額中的，作為企業(yè)相關費用按照規(guī)定在稅前扣除，全額稅前扣除。

實務中，企業(yè)如何選擇很重要。

【補充】企業(yè)通過公益性組織的實物捐贈運費、保險費、人工費用其對應的進項稅額：

1.如果捐贈屬于免增值稅，捐贈運費、保險費、人工費用其對應的進項稅額不得抵扣。

比如：自2019年1月1日至2025年12月31日，對單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會組織、縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機構，或直接無償捐贈給目標脫貧地區(qū)的單位和個人，免征增值稅。

2.如果捐贈屬于簡易計稅繳納增值稅，不得抵扣。

比如捐贈罕見病藥品，可以按照簡易計稅繳納增值稅，捐贈運費、保險費、人工費用其對應的進項稅額不得抵扣。

3.如果捐贈屬于一般計稅方法繳納增值稅，捐贈運費、保險費、人工費用其對應的進項稅額可以抵扣。

二、關于可轉換債券轉換為股權投資的稅務處理問題

（一）購買方企業(yè)的稅務處理

1.購買方企業(yè)購買可轉換債券，在其持有期間按照約定利率取得的利息收入，應當依法申報繳納企業(yè)所得稅。

2.購買方企業(yè)可轉換債券轉換為股票時，將應收未收利息一并轉為股票的，該應收未收利息即使會計上未確認收入，稅收上也應當作為當期利息收入申報納稅；轉換后以該債券購買價、應收未收利息和支付的相關稅費為該股票投資成本。

（二）發(fā)行方企業(yè)的稅務處理

1.發(fā)行方企業(yè)發(fā)生的可轉換債券的利息，按照規(guī)定在稅前扣除。

2.發(fā)行方企業(yè)按照約定將購買方持有的可轉換債券和應付未付利息一并轉為股票的，其應付未付利息視同已支付，按照規(guī)定在稅前扣除。

【總局解讀】可轉換債券是一種新型融資工具，也是一種金融衍生工具，是指持券人在持有債券一定時間后，可以按照發(fā)行時的約定時間、約定價格將債券轉換成公司普通股。如債券持有人不想轉換，可以繼續(xù)持有債券，期滿收取本金和利息，或者在流通市場交易；如持有人看好發(fā)債公司的預期發(fā)展，也可以行使轉股權，按照預定轉換價格將債券轉換成為股票?？赊D換債券增加了債券持有人的選擇權，有利于降低發(fā)債公司的籌資成本。

對于債券購買人（持券人）而言，如未行使轉股權，該可轉換債券即為普通債權，持券人將購買支出計入債券的計稅成本，持券人取得利息收入應當計入應納稅所得額征稅。持券人將可轉換債券轉為股票時，除將債券本身轉為股票外，還會將本年應收未收利息一并轉為股票，對該應收未收利息應視為收入實現(xiàn)，申報繳納企業(yè)所得稅；可轉換債券轉股后，該債券原購買價款、應收未收利息、相關稅費均可計入所轉股票的計稅成本。

對于可轉換債券的發(fā)行人而言，發(fā)行可轉換債券支付的利息，是其一項正常融資成本，允許稅前扣除。對于持券人將應收未收利息一并轉換股票的，發(fā)行人應付未付利息支出，可以稅前扣除。

【補充1】稅前扣除憑證問題

11.債券利息稅前扣除憑證問題

問：某上市公司在公開市場發(fā)行公司債，到期按發(fā)債時的約定支付利息，計入上市公司的“財務費用—利息支出”。利息支付流程是公司根據(jù)券商的通知，將相應的利息款項劃轉至上交所賬戶，再由上交所根據(jù)債券持有人信息，將相應的利息劃轉至債券持有人賬戶。在此過程中，發(fā)債公司不知債券持有人的相關信息，支付利息時也無法取得發(fā)票，只收到中國證券結算登記有限責任公司的債券兌付確認書，可否以債券兌付確認書作為稅前扣除憑證？

答：企業(yè)在證券市場發(fā)行債券，通過中國證券登記結算有限公司（以下簡稱中國結算）向投資者支付利息是法定要求，考慮到中國結算轉給投資者的利息支出均有記錄，稅務機關可以通過中國結算獲取收息企業(yè)信息，收息方可控的實際情況，允許債券發(fā)行企業(yè)憑中國結算開具的收息憑證、向投資者兌付利息證明等證據(jù)資料稅前扣除。

（摘自《企業(yè)所得稅實務操作政策指引》（第一期， 國家稅務總局北京市稅務局二零一九年十一月十一日發(fā)布））

【補充2】發(fā)行債券支出的利息是屬于貸款服務，取得的進項發(fā)票不能進項抵扣。

1.《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附列資料《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條第五款第一項規(guī)定：“貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務活動。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉貸等業(yè)務取得的利息及利息性質的收入，按照貸款服務繳納增值稅。”

2.《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條規(guī)定：“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：……

（六）購進貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。

【補充3】可轉債利息個人所得稅及案例

(600271)航天信息股份有限公司關于“航信轉債”到期贖回及摘牌的公告(2021年6月8日)

1、根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》以及其他相關稅收法規(guī)和文件的規(guī)定，公司可轉債個人投資者（含證券投資基金）應履行納稅義務，征稅稅率為個人收益的 20%，即每張面值人民幣 100 元可轉債贖回金額為人民幣 107.00 元（稅前），實際派發(fā)金額為人民幣 105.6 元（稅后）。上述所得稅將統(tǒng)一由各兌付機構負責代扣代繳并直接向各兌付機構所在地的稅務部門繳付。如各付息網(wǎng)點未履行代扣代繳義務，由此產(chǎn)生的法律責任由各付息網(wǎng)點自行承擔。如納稅人所在地存在相關減免上述所得稅的稅收政策條款，納稅人可以按要求在申報期內(nèi)向當?shù)刂鞴芏悇諜C關申請辦理退稅。

2、根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及其他相關稅收法規(guī)和文件的規(guī)定，對于持有可轉債的居民企業(yè)，其債券利息所得稅由其自行繳納，即每張面值 100 元人民幣可轉債實際派發(fā)金額為人民幣 107.00 元（含稅）。

3、對于持有本期債券的合格境外機構投資者、人民幣境外機構投資者（以下分別簡稱“QFII”、“RQFII”）等非居民企業(yè)（其含義同《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》），根據(jù) 2008年 1 月 1 日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、2009 年 1 月 1 日起施行的《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3 號）以及 2018 年11月 7 日發(fā)布的《關于境外機構投資境內(nèi)債券市場企業(yè)所得稅增值稅政策的通知》（財稅[2018]108 號）等規(guī)定，自 2018 年 11 月 7 日起至 2021 年 11 月 6 日止，對境外機構投資境內(nèi)債券市場取得的債券利息收入暫免征收企業(yè)所得稅和增值稅，即每張面值 100 元人民幣可轉債實際派發(fā)金額為人民幣 107.00 元（含稅）。上述暫免征收企業(yè)所得稅的范圍不包括境外機構在境內(nèi)設立的機構、場所取得的與該機構、場所有實際聯(lián)系的債券利息。

三、關于跨境混合性投資業(yè)務企業(yè)所得稅的處理問題

境外投資者在境內(nèi)從事混合性投資業(yè)務,滿足《國家稅務總局關于企業(yè)混合性投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理問題的公告》（2013年第41號）第一條規(guī)定的條件的，可以按照該公告第二條第一款的規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理，但同時符合以下兩種情形的除外：

（一）該境外投資者與境內(nèi)被投資企業(yè)構成關聯(lián)關系；

（二）境外投資者所在國家（地區(qū)）將該項投資收益認定為權益性投資收益，且不征收企業(yè)所得稅。

同時符合上述第（一）項和第（二）項規(guī)定情形的，境內(nèi)被投資企業(yè)向境外投資者支付的利息應視為股息，不得進行稅前扣除。

【總局解讀】混合性投資兼具債權、股權的雙重特點，為便于混合性投資的發(fā)行人、投資人統(tǒng)籌適用稅收政策，2013年，稅務總局印發(fā)《關于企業(yè)混合性投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理問題的公告》（2013年第41號），對符合相關條件的混合性投資，可以認定為債權資產(chǎn)，相關利息費用可以稅前扣除，但發(fā)行人、投資人對同一混合性投資產(chǎn)品應當采取統(tǒng)一的處理方法。

為規(guī)范這一問題，本公告規(guī)定，境外投資者在境內(nèi)從事混合性投資業(yè)務,滿足稅務總局2013年第41號公告第一條規(guī)定的條件的，可以按照2013年第41號公告第二條第一款的規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理。但是，對于境外投資者與境內(nèi)被投資企業(yè)構成關聯(lián)關系，且境外投資者所在國家（地區(qū)）將該項投資收益認定為權益性投資收益不征收企業(yè)所得稅的，境內(nèi)被投資企業(yè)向境外投資者支付的利息應視為股息，不得進行稅前扣除。

【補充】《國家稅務總局關于企業(yè)混合性投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理問題的公告》（2013年第41號公告）第一條規(guī)定，企業(yè)混合性投資業(yè)務，是指兼具權益和債權雙重特性的投資業(yè)務。同時符合下列條件的混合性投資業(yè)務，按本公告進行企業(yè)所得稅處理：

（一）被投資企業(yè)接受投資后，需要按投資合同或協(xié)議約定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利潤、固定股息，下同）；

（二）有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金；

（三）投資企業(yè)對被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權；

（四）投資企業(yè)不具有選舉權和被選舉權；

（五）投資企業(yè)不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動。

2013年第41號公告第二條第一款的規(guī)定，對于被投資企業(yè)支付的利息，投資企業(yè)應于被投資企業(yè)應付利息的日期，確認收入的實現(xiàn)并計入當期應納稅所得額；被投資企業(yè)應于應付利息的日期，確認利息支出，并按稅法和《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年第34號）第一條的規(guī)定，進行稅前扣除。

四、企業(yè)所得稅核定征收改為查賬征收后有關資產(chǎn)的稅務處理問題

（一）企業(yè)能夠提供資產(chǎn)購置發(fā)票的，以發(fā)票載明金額為計稅基礎；不能提供資產(chǎn)購置發(fā)票的，可以憑購置資產(chǎn)的合同（協(xié)議）、資金支付證明、會計核算資料等記載金額，作為計稅基礎。

（二）企業(yè)核定征稅期間投入使用的資產(chǎn)，改為查賬征稅后，按照稅法規(guī)定的折舊、攤銷年限，扣除該資產(chǎn)投入使用年限后，就剩余年限繼續(xù)計提折舊、攤銷額并在稅前扣除。

【總局解讀】我國企業(yè)所得稅存在查賬征稅、核定征稅等兩種管理方式。隨著納稅人核算水平提高，有些核定征稅企業(yè)逐步改為查賬征稅。

為便于此類企業(yè)規(guī)范核算，依法納稅，保護其合法稅收權益，對于原有資產(chǎn)的計稅基礎，凡能夠提供發(fā)票等相關購置憑證的，以發(fā)票載明金額作為資產(chǎn)的計稅基礎；對于不能提供發(fā)票等購置憑證的，可以憑企業(yè)購置資產(chǎn)的合同、協(xié)議、資金支付證明、會計核算資料等，作為計稅基礎的憑證。

對于企業(yè)核定征稅期間投入使用的資產(chǎn)，改為查賬征稅后，以稅法規(guī)定的折舊、攤銷年限，扣除該資產(chǎn)使用年限后，就剩余年限繼續(xù)計提折舊、攤銷額并在稅前扣除。

【實務案例】企業(yè)2020年6月10日購買小汽車，取得機動車發(fā)票，2021年度由核定征收改為查賬征收，按照規(guī)定飛機、火車、輪船以外的運輸工具，計算折舊的最低年限為4年，改為查賬征稅后，就剩余年限（最低3年6個月）繼續(xù)計提折舊、攤銷額并在稅前扣除，則稅前扣除可按照42個月提折舊，也可以按照50個月（大于42個月都可以）提折舊。

五、關于文物、藝術品資產(chǎn)的稅務處理問題

企業(yè)購買的文物、藝術品用于收藏、展示、保值增值的，作為投資資產(chǎn)進行稅務處理。文物、藝術品資產(chǎn)在持有期間，計提的折舊、攤銷費用，不得稅前扣除。

【總局解讀】有些企業(yè)購買文物、藝術品等用于收藏、展示、保值增值等，實際上是一種投資行為，對文物、藝術品作為投資資產(chǎn)處理。在投資期間，文物、藝術品不得計提折舊、攤銷在稅前扣除。

【實務案例】企業(yè)2021年5月10日購買字畫，用于收藏、展示、保值增值的，取得專用發(fā)票，按規(guī)定抵扣進項稅額，2025年6月出售，則：

1.2021年6月-2025年6月期間計提的折舊、攤銷費用，不得稅前扣除：

（1）會計處理計提了，進行納稅調整；

（2）會計處理未計提，不需要納稅調整。

2.2025年6月出售時，以轉讓文物、藝術品的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，為企業(yè)所得稅的應納稅所得額；同時按規(guī)定繳納增值稅。

【補充】增值稅涉稅政策

1.文物、藝術品不屬于圖書、報紙、雜志，批發(fā)、零售字畫不可以免征增值稅。

2.個人銷售/拍賣文物、藝術品增值稅

根據(jù)《國家稅務總局關于明確二手車經(jīng)銷等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2020年第9號）規(guī)定：“三、拍賣行受托拍賣文物藝術品，委托方按規(guī)定享受免征增值稅政策的，拍賣行可以自己名義就代為收取的貨物價款向購買方開具增值稅普通發(fā)票，對應的貨物價款不計入拍賣行的增值稅應稅收入。

拍賣行應將以下紙質或電子證明材料留存?zhèn)洳椋号馁u物品的圖片信息、委托拍賣合同、拍賣成交確認書、買賣雙方身份證明、價款代收轉付憑證、扣繳委托方個人所得稅相關資料。

文物藝術品，包括書畫、陶瓷器、玉石器、金屬器、漆器、竹木牙雕、佛教用具、古典家具、紫砂茗具、文房清供、古籍碑帖、郵品錢幣、珠寶等收藏品?！?/span>

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院第191次常務會議通過）規(guī)定：

“第十五條下列項目免征增值稅：

(三)古舊圖書;

(七)銷售的自己使用過的物品?！?/span>

3.根據(jù)增值稅條例及實施細則和財稅（2016）36號，進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負擔的增值稅額。

增值稅涉稅規(guī)定可以參考，公告是按照“作為投資資產(chǎn)進行稅務處理”的原則，企業(yè)購買的文物、藝術品用于收藏、展示、保值增值的，其支出產(chǎn)生的進項稅額，取得合法增值稅抵扣憑證，可按規(guī)定抵扣進項稅額。

六、關于企業(yè)取得政府財政資金的收入時間確認問題

企業(yè)按照市場價格銷售貨物、提供勞務服務等，凡由政府財政部門根據(jù)企業(yè)銷售貨物、提供勞務服務的數(shù)量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應當按照權責發(fā)生制原則確認收入。

除上述情形外，企業(yè)取得的各種政府財政支付，如財政補貼、補助、補償、退稅等，應當按照實際取得收入的時間確認收入。

【總局解讀】為規(guī)范企業(yè)取得財政補貼等政府支付款項計算收入的時間問題，原則上，對于政府按照企業(yè)銷售貨物、提供勞務服務的數(shù)量、金額給予的補貼，以及政府支付的屬于貨物、勞務服務價款的組成部分，企業(yè)應按權責發(fā)生制原則確認收入。除上述情形外，企業(yè)取得的各種政府財政資金，如財政補貼、補助、退稅、補償，按照收付實現(xiàn)制原則確認收入實現(xiàn)。

【補充規(guī)定】《國家稅務總局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（2019年45號，以下稱45號公告）第七條規(guī)定，納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應按規(guī)定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。

【案例】鼓勵航空公司在本地區(qū)開辟航線，某市政府與航空公司商定，如果航空公司從事該航線經(jīng)營業(yè)務的年銷售額達到1000萬元則不予補貼，如果年銷售額未達到1000萬元，則按實際年銷售額與1000萬元的差額給予航空公司航線補貼。

本例中航空公司取得補貼的計算方法雖與其銷售收入有關，但實質上是市政府為彌補航空公司運營成本給予的補貼，且不影響航空公司向旅客提供航空運輸服務的價格（機票款）和數(shù)量（旅客人數(shù)），不屬于45號公告第七條規(guī)定的“與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤”的補貼，無需繳納增值稅。

同時航空公司取得上述補貼應當按照實際取得收入的時間確認企業(yè)所得稅收入。

本公告適用于2021年及以后年度匯算清繳。