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個人合伙人在合伙企業(yè)清算或者退伙時應(yīng)當(dāng)如何繳納個稅，一直是頗具爭議的稅務(wù)問題，在實踐中主要存在以下觀點，一種觀點認(rèn)為，個人合伙人合伙企業(yè)清算或者退伙時應(yīng)按照“經(jīng)營所得”項目適用5%-35%的累進(jìn)稅率繳納個稅；另一種觀點則認(rèn)為，個人合伙人應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用20%的稅率繳納個稅。當(dāng)然也有折衷觀點認(rèn)為個人合伙人在合伙企業(yè)清算和退伙時應(yīng)分別適用不同的稅率。

第一種觀點的主要依據(jù)看似“有力”且直接，其認(rèn)為《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財稅〔2000〕91號，“91號文”）第十六條已明確規(guī)定，合伙企業(yè)的清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營所得并由投資者依法繳納個人所得稅，故合伙企業(yè)清算時個人合伙人按“經(jīng)營所得”項目處理已無疑義，而對個人合伙人退伙而言（哪怕是因財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓導(dǎo)致的退伙），由于工商流程上僅有合伙企業(yè)清算的程序，因此在稅務(wù)上也應(yīng)比照合伙企業(yè)清算處理。但是，這個問題真的如第一種觀點的答案這般簡單明了嗎？其實不然。我們認(rèn)為，稅收規(guī)則的解讀不應(yīng)僅停留在單一條款的字面文義，還應(yīng)結(jié)合所涉事項的民商法律關(guān)系、相關(guān)稅收規(guī)則的歷史演變、整體稅收體系及稅法原則等情況予以綜合分析和解釋，才能合理地確定相應(yīng)的稅務(wù)處理。

本文將從厘清法律含義入手，結(jié)合91號文的歷史出臺背景以及與后續(xù)稅收規(guī)則的聯(lián)系與影響，并從稅收體系解釋與稅收中性原則等多個維度對個人合伙人在合伙企業(yè)清算中的稅務(wù)處理予以全面分析，以期從法律解釋的角度予以有邏輯地整體解讀。

01

關(guān)于合伙企業(yè)清算的法律含義

民商事法律關(guān)系是稅收規(guī)則的建構(gòu)基礎(chǔ)，因此在探討個人合伙人在合伙企業(yè)清算的稅務(wù)處理這一問題之前，有必要先厘清合伙企業(yè)清算的法律含義。

根據(jù)《中華人民共和國合伙企業(yè)法》（“《合伙企業(yè)法》”）的相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)清算包含解散清算和破產(chǎn)清算兩種類型，其適用情形和處理結(jié)果主要如下表梳理所示：

綜上所述，在合伙企業(yè)清算中，合伙企業(yè)財產(chǎn)在清償費用、稅款與債務(wù)等款項后的剩余財產(chǎn)將直接向合伙人予以分配，在本質(zhì)上系合伙人分割合伙企業(yè)財產(chǎn)的行為，有別于合伙企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中向合伙人分配利潤的行為。

需要特別說明的是，在實踐中可能有觀點直接將合伙企業(yè)清算完全等同于合伙人退伙，但其實這兩者不盡相同。根據(jù)《合伙企業(yè)法》的相關(guān)規(guī)定，合伙人退伙包含自愿退伙與法定退伙（含當(dāng)然退伙及除名退伙）兩大類型，是除合伙企業(yè)清算之外合伙人可以對合伙企業(yè)財產(chǎn)進(jìn)行分割的特殊情形。從原因來看，實際上廣義的合伙人退伙是包含直接退伙與因財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓而退伙這兩種情形的，前者通常會涉及與合伙企業(yè)相關(guān)的結(jié)算，而后者不會發(fā)生結(jié)算財產(chǎn)份額的效果。因此，在合伙人直接退伙的情形下，合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)與該退伙人按照退伙時的合伙企業(yè)財產(chǎn)狀況進(jìn)行結(jié)算，在扣減退伙人對合伙企業(yè)造成損失應(yīng)當(dāng)賠償?shù)慕痤~（如有）之后，退還退伙人其相應(yīng)的合伙企業(yè)財產(chǎn)份額。財產(chǎn)份額的退還方法依照合伙協(xié)議約定或全體合伙人決定執(zhí)行，可以退還貨幣，也可以退還實物。

總而言之，合伙企業(yè)清算，在法律上是指合伙企業(yè)因解散或破產(chǎn)而啟動的程序，在其向合伙人分配剩余財產(chǎn)之后終結(jié)合伙企業(yè)作為當(dāng)事人的各種法律關(guān)系，是相關(guān)稅務(wù)處理的法律基礎(chǔ)。合伙人退伙則要復(fù)雜得多，其中，直接退伙情形與合伙企業(yè)清算在財產(chǎn)處置的結(jié)果上基本類似，即在一定程度上均實現(xiàn)了相關(guān)合伙人對合伙企業(yè)財產(chǎn)的分割。

02

對合伙企業(yè)清算個稅處理的法律分析

1. 稅收規(guī)則解讀并非止于91號文第十六條

關(guān)于合伙企業(yè)清算時個人合伙人的稅務(wù)處理規(guī)定，最早可以追溯到91號文第十六條的規(guī)定，“企業(yè)進(jìn)行清算時，投資者應(yīng)當(dāng)在注銷工商登記之前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清有關(guān)稅務(wù)事宜。企業(yè)的清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營所得，由投資者依法繳納個人所得稅。前款所稱清算所得，是指企業(yè)清算時的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)的公允價值扣除各項清算費用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤后，超過實繳資本的部分。”如文首所述，在實踐中有不少觀點正是根據(jù)該條規(guī)定而直接得出個人合伙人應(yīng)按照“經(jīng)營所得”適用5%-35%累進(jìn)稅率的結(jié)論。

但是，回顧91號文的出臺背景即可發(fā)現(xiàn)，根據(jù)當(dāng)時適用的1997年版《合伙企業(yè)法》，合伙人僅有個人合伙人這一種類型而且尚未誕生有限合伙企業(yè)這種法律形式，個人合伙人取得的所得也主要是來源于通過合伙企業(yè)開展的實質(zhì)性生產(chǎn)經(jīng)營活動（例如餐飲等），具有“小本經(jīng)營”的特點而與個體工商戶相類似，因此在當(dāng)時的歷史背景下比照個體工商戶按生產(chǎn)經(jīng)營所得處理是有合理性的，這也是91號文的政策初衷。不過，在2006年修訂的《合伙企業(yè)法》出臺之后，有限合伙企業(yè)作為投資平臺受到從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)及基金的青睞，也因此被廣泛運用于私募股權(quán)投資領(lǐng)域當(dāng)中，此時是否還可以不加區(qū)分一律按“經(jīng)營所得”項目對個人合伙人征收個稅，在實踐中就成為了一個頗具爭議的問題（其中之一的原因具體可見我們之前的文章《基金投資人的稅率是20%還是35%——籌劃之下的迷思》）。可以明確的是，在91號文出臺之時，并沒有考慮到合伙企業(yè)的后續(xù)各種變化，包括有限合伙企業(yè)的出現(xiàn)和越來越普遍的合伙企業(yè)財產(chǎn)份額（基金份額）轉(zhuǎn)讓，所以不能當(dāng)然地認(rèn)為91號文可以直接適用。從另一個實例，也就是國家稅務(wù)總局對于證券投資基金稅收優(yōu)惠是否適用于私募基金這個問題的立場和看法上，同樣可以看出其對稅收規(guī)則的歷史適用性問題的態(tài)度。

因此，結(jié)合91號文的出臺背景以及有限合伙企業(yè)已被廣泛作為股權(quán)投資平臺的現(xiàn)實情況，簡單依據(jù)91號文第十六條的規(guī)定而直接認(rèn)定合伙企業(yè)清算時個人合伙人應(yīng)按“經(jīng)營所得”項目適用5%-35%的累進(jìn)稅率似乎顯得過于草率。而且，在91號文之后，相關(guān)稅收規(guī)則也出現(xiàn)了新的變化，如不對該“新法優(yōu)于舊法”的影響以及稅收法律體系的整體影響等加以考慮，勢必會導(dǎo)致對相關(guān)稅務(wù)處理認(rèn)知的偏頗或片面。

2. 41號公告進(jìn)一步明確了個人退出投資的稅務(wù)處理

國家稅務(wù)總局在2011年進(jìn)一步發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第41號，“41號公告”），其第一條規(guī)定明確了個人終止投資等行為的稅務(wù)處理：“一、個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照‘財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。應(yīng)納稅所得額的計算公式如下：應(yīng)納稅所得額＝個人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回款項合計數(shù)-原實際出資額（投入額）及相關(guān)稅費?！?/span>

根據(jù)41號公告的條款文義，個人因各種原因終止投資等行為從被投資企業(yè)收回款項，理應(yīng)涵蓋個人合伙人因合伙企業(yè)清算而被分配剩余財產(chǎn)（與合伙人直接退伙）的情況。在實踐中，有觀點因41號公告采用了“個人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”的表述而認(rèn)為其僅適用于個人對公司終止投資的情形，而不適用于合伙企業(yè)。我們認(rèn)為，前述觀點對于41號公告的解讀有失偏頗與狹隘，主要理由是：

• 從文義解釋的角度，“被投資企業(yè)”理應(yīng)包括合伙企業(yè)、有限責(zé)任公司、股份有限公司等不同法律形式的企業(yè)。41號公告系根據(jù)個人所得稅法及其實施條例的相關(guān)規(guī)定對特定問題的進(jìn)一步明確，不同于企業(yè)所得稅法的語境，個人所得稅法及其實施條例與41號公告均未將合伙企業(yè)排除在“企業(yè)”或“被投資企業(yè)”的范疇之外。而且，41號公告中“個人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”的表述僅是對個人收回投資款項的舉例列示，并非直接圈定在公司回購股權(quán)等情形，否則41號公告列舉的其他款項名稱以及兜底的“其他名目收回的款項等”將喪失意義。
• 從目的解釋的角度，實際上41號公告涵蓋的范圍是“個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人”取得收回款項的一系列“終止”情形，可見41號公告旨在對個人終止投資或合作等行為的稅務(wù)處理進(jìn)行統(tǒng)一明確。在該種情況下，并無區(qū)分合伙企業(yè)與公司的必要，也不存在將合伙企業(yè)排除在適用范圍之外的合理理由。

因此，從41號公告的規(guī)定來看，個人合伙人在合伙企業(yè)清算時則相應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用20%的稅率繳納個稅，且這與合伙企業(yè)作為所得稅透明體、“先分后稅”并以合伙人為納稅人的現(xiàn)行合伙稅制也不矛盾。41號公告系就個人從合伙企業(yè)退出投資時的稅務(wù)處理問題的明確，如果根據(jù)“新法優(yōu)于舊法”原則，則應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用于合伙企業(yè)清算（與合伙人直接退伙）的情形。事實上，這種“打補(bǔ)丁”的方式在我國現(xiàn)行稅收體系乃至合伙稅制下并不少見，比如大家非常熟悉的《國家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）明確將合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利不并入企業(yè)的收入而單獨作為個人合伙人取得的利息、股息、紅利所得的處理，同樣也是以“打補(bǔ)丁”的方式對91號文進(jìn)行變更。

3. 合伙企業(yè)清算與財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓、合伙人直接退伙的比較與聯(lián)系

考慮到財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓、合伙人直接退伙與合伙企業(yè)清算的最終效果都是實現(xiàn)相關(guān)合伙人從合伙企業(yè)退出，從稅收中性原則和稅法體系建制的角度，有必要考慮這三種退出方式個稅處理的聯(lián)系與區(qū)別。

（1）財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓、合伙人直接退伙的個稅處理

對于財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓的個稅處理，在我國現(xiàn)行稅收規(guī)則與實踐口徑中已較為明確與統(tǒng)一。個人所得稅法實施條例第六條明確規(guī)定個人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財產(chǎn)份額屬于“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的范疇，且無其他特別規(guī)定或特殊考慮因素，在實踐中征納雙方通常也一致認(rèn)同個人應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用20%的稅率。

對于合伙人直接退伙的個稅處理，在稅收規(guī)則做進(jìn)一步明確之前，我們傾向于認(rèn)為應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目處理，主要理由是：

• 同本文第二部分第2小節(jié)中的分析，合伙人直接退伙同樣屬于個人從被投資企業(yè)退出投資的情形，自然也應(yīng)根據(jù)41號公告的規(guī)定按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目處理。
• 從交易解構(gòu)的角度，合伙人直接退伙可以視為合伙企業(yè)從該退伙人回購、收回相應(yīng)財產(chǎn)份額并支付轉(zhuǎn)讓對價，而且，雖然資金來源不同但本質(zhì)上也和轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財產(chǎn)份額退出并無區(qū)別，均不以合伙企業(yè)是否存續(xù)為前提，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”處理且與財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理保持一致，是比較合理的。事實上，廣州、河南與新疆稅局在其公開書面文件中也采用了這一觀點，比如《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈個人所得稅若干征稅業(yè)務(wù)指引（2010年）〉的通知》在第四條中直接明確，“個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者轉(zhuǎn)讓其在企業(yè)財產(chǎn)份額,應(yīng)以其轉(zhuǎn)讓收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照‘財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項目適用20%稅率繳納個人所得稅。對合伙企業(yè)投資者退伙時分得的財產(chǎn)份額，比照前款規(guī)定計征‘財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項目個人所得稅，但在計算投資者應(yīng)納稅所得額時,可扣除被投資企業(yè)未分配利潤等投資者留存收益中所分配金額?！?/span>[1]
• 從實踐操作的角度，若合伙人直接退伙按照“經(jīng)營所得”項目而非“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目處理的，也可能會產(chǎn)生新的問題。原合伙人向其他主體轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財產(chǎn)份額的結(jié)果表現(xiàn)為原合伙人退伙、新合伙人入伙，在實踐中辦理合伙企業(yè)的工商變更登記時通常也是按退伙與入伙進(jìn)行處理的，而非如同股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況直接對公司股東予以變更登記。在財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓與合伙人直接退伙稅務(wù)處理不一致的情況下，若僅因?qū)嵺`情況導(dǎo)致前者的工商變更登記形式轉(zhuǎn)變?yōu)楹笳?，就會直接損害到稅收中性。

（2）合伙企業(yè)清算個稅處理與財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓、合伙人直接退伙的協(xié)調(diào)

基于相同的邏輯，在可明確財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓與合伙人直接退伙均按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目處理的情況下，個人合伙人在合伙企業(yè)清算中同樣按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目處理是合理且有意義的。特別是，對于合伙人直接退伙與合伙企業(yè)清算兩者而言，其實質(zhì)結(jié)果較為相似，均是合伙人分割合伙企業(yè)財產(chǎn)并退出。從本質(zhì)上看，如果允許合伙人直接退伙與合伙企業(yè)清算兩者間存在稅率差（即前者按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的20%而后者按“經(jīng)營所得”的35%所產(chǎn)生的稅率差），就會產(chǎn)生特殊交易下的稅收規(guī)避問題，以及對其中高稅率交易產(chǎn)生抑制作用，根本原因是違反了稅收中性原則。

結(jié)語

我們認(rèn)為，個人合伙人在合伙企業(yè)清算中如何進(jìn)行個稅處理，并非簡單依據(jù)91號文第十六條的規(guī)定就按“經(jīng)營所得”項目適用5%-35%的稅率。在91號文的規(guī)定背后，還有其出臺時合伙制基金尚未普及的歷史背景，以及后續(xù)41號公告等新稅收規(guī)則的影響，均需予以全面考慮。從這個角度看，合伙人直接退伙其實有更加充分的理由按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%的稅率，而對于合伙企業(yè)清算也需要重點考慮這種個稅處理的可能性。更重要的是，不囿于規(guī)則條文表面，而是進(jìn)一步地從稅收體系與稅法原則的視角剖析其原理和影響，才能對稅務(wù)處理予以更為中肯的稅法評價。

來源葉永青肖穎白汝佳